“三包”维修材料不该视同销售

“三包”维修材料不该视同销售
www.ctaxnews.com.cn 2010.05.17   梁永宗
■梁永宗
基本案情
某市税务机关对一摩托车生产企业进行例行稽查时发现，该企业向其特约维修站免费发放的“三包”维修配件未缴纳增值税，于是根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或个人的行为，视同销售货物”的规定，认为企业“三包”期内免费提供的维修材料应按视同销售处理，缴纳增值税，要求企业补缴税款2000多万元。
法理分析
笔者认为，以现行税收法规来衡量，税务机关这样处理是符合税收法规规定的，但从国家有关“三包”的法律规定，以及“三包”产生的客观原因和企业生产实际情况来看，对“三包”维修材料简单地视同销售征税，却有不妥之处。
第一，对生产者或销售者不公。根据国家“三包”政策规定，产品“三包”是指一定产品在售出一定期限内发生性能故障，产品的生产者或者销售者负责免费修理、更换或退货，是国家为了保护消费者的合法权益，针对一些结构比较复杂、具有一定安全特性的产品而设立的保障性措施，是强制要求相关企业履行的法定责任，其要求比一般产品更高。因此，企业在产品“三包”期内向消费者免费提供维修材料并非通常意义上的赠送，也不是国家对相关企业的惩罚。税务机关在税收征管过程中应该把它视同正常消耗不予征税。否则，会造成政府一个部门要企业履行责任，而另一个部门却在设置障碍的后果，这对企业是不公平的。
众所周知，产品销项税＝产品销售单价×产品销售数量×对应的增值税率。既然制定产品销售单价时已经考虑了产品“三包”支出，毫无疑问“三包”期内免费提供的维修材料也就随同产品销售产生了销项税，税务机关在征管过程中又把“三包”期内免费提供维修材料按视同销售行为征收增值税，就有重复征税之嫌。反过来说，如果国家没有规定产品“三包”的责任，在产品“三包”期内，生产者或销售者就没有免费提供维修材料的责任和义务，在制定产品销售价格时也不会把“三包”支出预计进去，销售价格也就没那么高，销项税就会相应减少，在这种情况下再对“三包”期内提供的材料征收增值税才合情、合理且与增值税的精神相符。
同时，企业对售出产品的“三包”责任既然是国家规定的法律责任，生产者事前是能够而且必须预见的，也是有标准和限度的。因此，无论是生产者还是销售者，“三包”支出必然会在事前作为必须的成本项目加以预算，并作为构成销售价格的一部分。
另外，在工业化大生产条件下，出厂产品不可能实现全检，既然不是全检，就存在不合格产品的可能，即使被检验过的产品，由于检验手段的局限，也会存在误差。再者，产品售出一定期限后，在搬运、使用过程中由于环境的变化也有可能影响产品的质量。这些都是客观因素造成的，作为生产企业或销售者都无法避免。因此，产品“三包”完全可以也应该被理解为企业生产过程的延伸，相应地向顾客免费提供的维修材料应视同于生产过程中更换废品的耗材，是正常损失，其进项税可以正常抵扣而不是视同销售缴纳增值税。
第二，不利于培养企业的社会责任，不利于促进相关产业的发展。就本质而言，企业是一个经济组织，以盈利为根本目的，要履行社会责任必须确保企业的盈利不受大的影响。“三包”范围内的产品质量问题有相当一部分是目前科技水平以及生产方式、生产手段无法完全杜绝的，而且产品“三包”责任也是在产品售出一定期限内由其生产或者销售企业负责的，至于这个期限多长才和企业的责任对等恐怕谁也说不清楚。从这个意义上说，企业按国家有关规定对自己的产品实行“三包”，其实是履行一定的社会责任，政府有关部门应该鼓励与支持。
对任何企业来说，产品“三包”支出都不是一个小的负担。据经验判断，仅“三包”期内免费提供的维修材料估计就能达到同期销售收入的1%左右，加上维修费就更高了。由于国家强制规定产品“三包”一律是免费的，对于这一责任，那些规模小、信誉差、不求长远发展的企业要么能逃则逃，要么人为设置重重障碍来规避。从常理来看，这类企业往往也是偷逃税现象的高发企业。因此，国家规定产品“三包”在一定意义上对行业起到了优胜劣汰的作用，促进了行业整合，不仅做大了整个行业，也使强者更强，市场逐步向大户集中，从而对保护和扩大税源发挥了潜在的积极作用。
第三，不利于税务机关提高征管水平，构建和谐的征纳环境。对产品“三包”期内免费提供维修材料视同销售征收增值税有“简单执法”之嫌，对提高税务机关的征管水平是不利的。这种做法不存在大量的事实判断与法理分析工作，对税务人员的素质与责任心没有更高要求，所以税务机关工作人员也就缺乏钻研业务、提高责任心的动力。更为严重的是，部分税务干部为了完成税收任务，“宁可多收一千，不可漏放一角”，“简单执法”可能会逐步发展为“粗暴执法”，也可能导致立法的简单化，从而产生更多不合理现象。
执法建议
在产品“三包”期内，企业免费提供的维修材料不应视同销售征收增值税，至少不应全额征收。借助目前先进的信息技术及有关政府部门的配合，快捷、有效、准确判断企业免费提供的那些产品是否属于“三包”耗材应该不是什么太难的问题