同期资料专题五：实务解析

如何开始准备同期资料？
不少在企业从事财务会计工作的同仁，对于如何着手开始准备同期资料，难免有些一筹莫展，不知道从何下手的感觉。笔者认为，要做好同期资料准备这项复杂、艰巨的工作，需要注意以下事项：
一、明确一个观点，即同期资料不是纯粹的、事后的解释与验证之辞，而是定价决策的支持过程的档案记录。这是苏州国税局在举行同期资料宣讲会上强调的观点，笔者认为对指导企业着手准备同期资料具有非常重要的意义。我们要清楚：同期资料准备不是企业为已发生的关联交易找资料证实符合独立交易原则、具有合理商业目的的过程，而应该是将企业在关联交易发生前或发生时做出合理定价决策的记录文件予以系统化的过程。
二、牢记两项原则：独立交易原则、合理商业目的原则。这是税务机关进行特别纳税调整时掌握的两项重要原则，更是企业在交联交易时必须遵从的合规性标准，否则将可能面临遭受特别纳税调整的风险。而同期资料是企业证实关联交易合规的系统文件，务必要将关联交易定价决策时如何考虑并遵从独立交易原则、合理商业目的原则的全程予以如实、客观、全面、准确的表述出来。
三、厘清三个概念：关联关系、关联方、关联交易金额。对于关联关系、关联企业的定义，尽管税收征管法及实施细则、企业所得税法及实施条例、特别纳税调整管理办法各有详尽不同的表述，但都强调“实质”关联的观点。有些企业以各种形式、各种途径掩盖“实质控制”之关联关系的事实，达到“减少”、“回避”关联企业存在的做法值得警醒。也有不少企业为了达到免于提供同期资料的目的，故意“控制”关联交易发生金额，也有掩耳盗铃之嫌。一旦被税务机关调查证实并重新确认关联交易金额，将可能丧失前述多种税收权益的保护机会。
四、掌握四个重点：功能与风险分析、转让定价方法选择、可比性分析、差异调整说明，笔者认为这是企业准备同期资料时应该重点掌握的。
“功能与风险分析”的目的是为了说明企业在整个集团中所扮演的角色、所承担的功能、所承受的风险，是关联交易定价要考虑的重要因素。通常企业在集团中所承担的功能越多，所使用的资产越多，所承受的风险越大，所分享的收益理也应更丰厚。这也是税务机关判定企业属于来料加工商、合约制造商、特许制造商、全功能制造商的重要依据之一。
“可比性分析”，它与转让定价方法的选择密切相关。可比性分析的目的是为了找到最适合的定价方法，因为只有进行详尽的、客观的可比性分析，才能帮助企业为关联交易定价找到一个适当的参照标准，而这也正是独立交易原则评价标准之一。
“转让定价方法选择”，应该要体现企业功能、风险、收益平衡的原则，要对照可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法的使用条件，选择与企业关联交易的实质与形式上都相符的方法合理使用，切忌生搬硬套、牵强附会。
“差异调整说明”，旨在陈述企业实际发生的关联交易结果与可比对象的参照结果产生偏差的原因。企业的经营环境复杂且瞬息多变，企业的关联交易存在应时、顺势而改变的情形，这就可能与拟定转让定价方法时考虑的既往因素不尽相同，可能会导致实际交易结果与参照结果偏差。这时就需要企业对此做出客观、全面、准确、合理的说明。
五、慎选五种主要方法：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法。企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易都应遵循独立交易原则，皆需选用合理的转让定价方法。如前所述，选用合理的转让定价方法时应进行可比性分析，综合考虑交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等因素，选用符合交易特点、交易常规、交易习惯，且与可比对象相同、相似、相近的定价方法，确保关联交易定价合法、合规、合理。
如何准备同期资料的陈述资料？
同期资料当中主要包括两方面的档案资料，一方面为陈述资料，一方面为分析资料。前者为同期资料的基本资料，是组织结构、生产经营情况、关联交易情况三大类项目中的主体构成部分；而后者为在进行可比性分析、转让定价方法的选择和使用过程中生成的文件记录。前者是后者的基础，二者相互引用、相互糅合、相互印证、相互补充。
《特别纳税调整办法》当中要求提供的陈述资料涉及面广、品种类多、数量较大，通常需要企业内部进行统一组织、协调配合、分开准备、共同完成。对于企业内现有的资料，要注意审查在企业所得税所属纳税年度以前或当年是否存在废止、增补、变更、修订的情形，要保持与“同期”事实相符；对于企业此前没有形成书面或正式文件的资料部分，要组织力量编写，但要反映“同期”的历史原状。准备的陈述资料要确保真实、客观、全面、准确、适时、适当。
如何准备功能与风险分析资料？
如前所述，功能与风险分析资料要求详尽反映企业在整个集团中所承担的功能、所承受的风险。对于企业集团的研发、设计，采购，加工、装配、制造，存货管理、分销、售后服务、广告、运输、仓储、融资、财务、会计、法律及人力资源管理等功能，需要明确是由哪些成员企业承担，要如实反映本企业承担的功能；对于集团的研发风险、采购风险、生产风险、分销风险、市场推广风险、管理及财务风险等、要归属划分最终承受方；此外，要特别关注企业承担的功能与承受的风险是否匹配，对于异常的、不合常理之处，要给予充分的说明。
案例一：浙江省宁波市G制造公司与广东省深圳市B销售公司同为香港S实业集团投资设立的控股子公司。S集团是国际上生产F产品的老牌龙头企业，产品的研发、设计、营销、广告、融资等由S集团负责，G公司是S集团在境内的生产基地，负责材料采购、产品制造、成品仓储、售后服务等，G公司生产的F产品不直接对外销售，由B公司在境内独家销售、S集团在境外独家销售。
G公司与B公司、S集团商讨F产品的内部结算定价时，则需要分析三者各自承担的功能、承受的风险、使用的资产等情况，选择合理的定价方法，并将分析结果反映在同期资料当中。
如何准备可比性分析资料？
可比性分析资料在同期资料中占有极其重要的地位，是企业合理选用转让定价方法的信息基础，也是税务机关判断企业关联交易是否符合独立交易原则、具有合理商业目的重要标准之一。企业在准备可比性分析资料时，首先要选择适当的可比对象，注重考察其与企业关联交易的相同、相似、相近程度；其次要收集可比对象的有效信息，例如：本企业与非关联方的历史交易数据、上市公司的定期报告、政府部门的统计数据、行业协会的会员资料、研究机构的分析报告等。一般而言，公开信息比非公开信息更具公信力、外部数据比内部数据更具可靠性；再次，要注意分析可比对象与关联交易的异同，例如：交易过程、交易环节、交易对象、交易环境、合同条款方面是否重大差异，要评估差异的影响，在选用转让定价方法时要考虑这个因素，并作为差异调整说明的重点；最后要在同期资料中注明可比信息的来源、选择条件及理由。
案例二：江苏省南通市A公司与江苏省苏州市B公司同为台湾省N集团的投资设立的控股子公司，2009年1月，A公司将生产的P产品分别销售给B公司5000吨、山东省青岛市的H公司（与A公司、B公司没有关联关系）80000吨，A公司要求B公司在交货后半年内付款，H公司必须先付款后发货；B公司自行提货，A公司为H公司负责免费送货上门；销售给H公司的价格同为2000元/吨，其它交易条件相同。
A公司在制定与B公司的销售定价时，则必须考虑B公司与H公司的购货量、货款结算期、货物运输方面存在着较大差异，而不能简单的以销售给H公司的单价直接作为与B公司的结算价。这是进行可比分析必须要重点关注的典型案例。
如何准备转让定价方法选用资料？
提供企业组织机构、生产经营情况、关联交易情况等陈述资料、提供企业功能与风险分析、可比性分析等资料，主要是为了说明企业在转让定价方法选用决策时已经综合考虑了方方面面的因素，是具有合理商业目的、遵循独立原则的。所以，笔者认为，在准备选用转让定价方法选用这部分资料时，要将在企业关联交易定价的决策过程记录再现在同期资料之中。此外，要重点反映企业转让定价方法的选用及理由；对可比信息支持所选用的转让定价方法的研判；确定可比非关联交易价格或利润的过程中所做的假设与判断；运用合理的转让定价方法和可比性分析结果、确定可比非关联交易价格或利润的过程，以及遵循独立交易原则的说明等。
案例三、浙江省N市A公司是专业从事棉纱制造的外商投资企业，其产品由A公司负责在境内自行销售，境外销售主要由香港H公司（与A公司同为Y先生控制）负责，A公司只承接小批量的欧美客户的试制品出口订单。
A公司管理层当初在决定与H公司的结算价格时左右为难：参照欧美客户的出口报价太高，因为试制品是按需研发、选材、配色、加工的，且数量极小，与H公司的大批量采购相差很大；若直接按销售给国内织布厂家的价格计算，因交易环境、交易环节、交易方式存在较大不同，显然不合情理。
此时A公司的税务顾问L先生得知境内华东地区F上市公司也从事同类产品的制造业务，于是与A公司财务总监一同认真研究了F公司近几年的定期报告，经全面比较分析，发现F公司与A公司的产业布局、经营模式、产品品种、产品市场、出口内销、资产规模等方面等甚为相似，且出口也由香港的W公司总经销。经提请A公司、投资方Y先生、香港H公司三方充分商讨后，决定参照F公司的出口到香港地区的毛利率，作为A公司与H公司的定价基准，一季度修正一次，次年在F公司年度报告公布后进行决算调整。
本案例中，A公司通过选择F上市公司作为可比公司，并以其同类产品、同类地区的出口毛利率作为定价标准，选用交易净利润法作为转让定价的合理方法，笔者认为是合适的、合法的。A公司的决策定价过程记录也就可以作为同期资料的重要组成部分。
如何准备转让定价差异调整及说明资料？
承上所述，即便企业基于自身现状及外部环境，进行了客观的功能与风险分析，进行了全面的可比性分析，综合考虑了关联交易发生前、发生时的各种因素，遵循了独立交易原则，关联交易具有合理的商业目的，选用了合理的转让定价方法，但仍有可能出现实际关联交易结果与可比对象的交易结果存在差异。如果企业要证明这是环境、时机、趋势等因素发生改变而产生的影响，并非企业主观、恶意而为，这就需要对差异产生的原因、程度进行分析，剔除企业非主观、非恶意因素的影响，对关联交易数据或可比对象数据进行客观、适当的修正，从而再次验证关联交易的独立性与合理性。笔者认为，这些便是同期资料所需要提供的最终结论资料。
承案例三所述，假设H公司因近期遭受严重自然灾害导致出现财务困难，双方商定将原来的货款结算期限由一个月延长到一年。此时，A公司与H公司的原来的合作条件已经发生了重大变化，A公司与H公司应比较分析结算期限产生的差异，计算确定因结算期限延长对资金占用的影响程度，需要对原来的定价标准做出适当修正，并将此过程记录在案，作为差异调整的说明资料。