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细解企业清算所得计算（附新案例）

细解企业清算所得计算（附新案例）

 

细解企业清算所得计算（附新案例）企业只要进入清算，持续经营的假设将不复存在。企业清算期间已经不是企业正常的生产经营期间，正常的核算原则将不再适用，资产所隐含的增值或损失一律视同实现。企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同销售确认增值或损失。因而会计核算及应纳税所得额的计算也应终止持续经营假设和资产负债计量延续。企业终止生产经营之日到企业注销税务登记之前为清算期，企业的清算期也应作为一个独立的纳税年度。无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月都要视为一个纳税年度。
可惜的是我国会计上并没有出台《终止经营准则》，使会计无法规范企业清算业务。相反税法上因为税收的需要出台一些政策，由于没有会计规定做指引，其规定反复性变化也比较大。现在我就这个问题说明一下：
一、确定企业的清算所得
原所得税法细则第44条规定：条例第十三条所称清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。
旧法：清算所得＝全部资产或财产－负债－损失－清算费用－未分配利润－公益金－公积金－实收资本（股本）
新所得税法第11条规定：企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
新法：清算所得＝全部资产可变现价值或交易价格－资产净值－清算费用－相关税费－免、不征税收入所得－弥补以前年度亏损
财税[2009]60号第4条规定：企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。
清算所得=资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础－清算费用－相关税费＋债务清偿损益－免、不征税收入所得－弥补以前年度亏损
企业清算所得三个公式比较： 1-2-3-4+5-6   1   2   3   4   5   6   60号文清算所得   全部资产可变现价值或交易价格   资产计税基础   清算费用   相关税费   债务清偿损益   免不征税   以前亏损   新法清算所得   全部资产可变现价值或交易价格   资产净值   清算费用   相关税费     免不征税   以前亏损   旧法清算所得   全部资产或财产   负债   清算费用   损失   所有者权益   注：1、资产可变现价值或交易价格=货币资金＋清理债权的可收回金额＋存货、固定资产、非实物资产的可变现价值；
2、资产计税基础=资产账面价值－以前期间已税前列支的金额；
3、清算费用是指纳税人在清算过程中实际发生的、与清算活动有关的费用；
4、相关税费是指在清算期间因处理资产、负债而产生的增值税、营业税、印花税、土地增值税、教育费附加等税费；不包含企业以前年度欠税。
5、债务清偿损益＝负债的计税基础－债务的实际偿还金额，正数为收益，负数为损失。
新所得税法和财税[2009]60号更清晰表明了：计算企业清算所得时不考虑所有者权益。
二、确定企业的股东投资所得
　  财税[2009]60号第5条规定：企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
即：股东所得=剩余资产=（企业全部资产的可变现价值或交易价格－清算费用－职工的正当权益－清算所得税－以前欠税款－清偿企业债务）×股份额。
股东所得－累计未分配利润和盈余公积－投资额，为投资转让所得或损失；
累计未分配利润和盈余公积×股份额，为股息所得（符合条件免税）。
如果该企业未分配利润和盈余公积合计数为负数。因此该企业股东分得的剩余财产中无相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，及清算中分得的资产无股息所得。
如果该企业股东分配取得的财产不是现金，而是其他非货币性资产的，这些非货币性资产的入账价值按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。即销售给股东。
如果该企业股东是企业法人，该投资损失企业根据财税[2009]57号进行资产损失的税前扣除。
三、企业清算的注意事项
1、企业重组清算时税务处理按照财税[2009]59号规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。
（1）企业债务重组一般性税务处理：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
（2）符合条件的特殊性税务处理。企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50％以上。可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
　　2、企业清算业务不适用优惠税率。纳税人清算期间不属正常生产经营，其清算所得不能享受法定减免税照顾。在清算完税时要依照25％的税率计算企业所得税。
       3、清算企业的资产负债表中有两个项目需要关注，一个是递延所得税资产，一个是递延所得税负债。由于我们在计算企业清算所得时，是直接用资产的可变现价值或交易价格减去的资产的计税基础，而不是账面价值。因此，递延所得税资产或负债实际已经转回了。所以，这项资产或负债在计算企业清算所得时就无须考虑。
    如果我们以企业资产或负债的账面价值为基础计算清算所得，则清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的账面价值-清算费用－相关税费＋债务的账面价值－债务的实际偿还金额－弥补以前年度亏损－递延所得税资产＋递延所得税负债。

[例]海南某有限公司成立于2000年9月，实收资本400万元，截至2009年12月31日，企业账面未分配利润为120万元。2010年9月30日根据公司章程期满，企业准备清算。2010年9月30日的资产负债情况如下：资产合计800万元，负债合计300万元，所有者权益合计500万元（其中实收资本300万元，本年利润80万元，未分配利润120万元）。
股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是2010年9月30日，并在当日成立清算组，则2010年1月1日～2010年9月30日为经营期未满12个月的一个纳税年度。按规定进行经营期企业所得税汇算清缴（假设没有其他纳税调整事项，企业所得税率为25％）并缴纳企业所得税。
企业的清算所得计算：
　　2010年10月1日为清算期开始之日，2010年12月20日申请税务注销，即清算期为2010年10月1日一2010年12月20日，截止日期为12月20日。
　　（1）资产可收回金额（或称可变现金额）为520万元。
　　（2）资产计税基础为800万元（假设计税基础与账面价值一致）。
　　（3）债务偿还金额为300万元（假设负债计税基础与负债账面价值一致），则：处理债务损益=300-300=0（万元）。
　　（4）清算费用合计16万元，清算过程中发生的相关税费为4万元。
   （5）清算所得=520-800-16-4+0=-300（万元）不需要缴纳企业所得税。
股东取得剩余资产的涉税：
      企业全部资产的可变现价值或交易价格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务。按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
     剩余资产=资产可收回金额一清算费用一相关税费一债务偿还金额=520—16—4—300=200（万元）
累计未分配利润和累计盈余公积（即股息所得）=120+80—300=-100（万元）
    如果该企业未分配利润和盈余公积合计数为负数，相当企业股东在清算中分得的资产无股息所得。即以零值计算：
    剩余资产减去股息所得后的余额=200—0=200（万元）
    股东投资成本=300（万元）
    投资所得（损失）=200—300=-100（万元）
    从以上计算可知，累计未分配利润和累计盈余公积余额为0万元，故股东应确认的股息所得为0万元；剩余资产减去股息所得后的余额小于股东投资成本，故该股东应确认投资转让损失-100万元。 细解企业清算所得计算（附新案例）.doc ( 41 KB )