国有股份制商业银行资产减值准备问题探讨

-- 国务院发展研究中心 2006-08-07 14:25:12
【文章正文】
摘   要：随着国有商业银行股份制改革的深入推进，提高资产质量及其信息披露的客观要求，使得股改商业银行需要按照《金融企业会计制度》计提资产减值准备，但是具体工作中，资产减值准备日常管理工作的可操作性、衔接性不强，亟需改进。本文就此展开探讨。
关键词：国有商业银行；股份制改革；资产减值准备
伴随我国国有商业银行股份制改革进程的加快，部分银行需要按照财政部2002年颁布的《金融企业会计制度》计提八项资产减值准备，一定程度上还原了资产质量和会计信息质量的真实面貌。但是，由于新制度对资产减值的规定不尽详细，其运行的宏观环境尚欠成熟等原因，导致目前国有股份制商业银行资产减值准备日常管理工作的可操作性、衔接性不强。笔者主要从强化资产减值准备操作性、风险管理、纳税调整等方面出发，结合目前制度中存在的问题，寻求稳妥、前瞻的解决办法，以期最大限度发挥这一谨慎性会计原则对国有股份制银行资产质量及其信息披露的积极作用。
一、制度规定及管理流程现状
1. 制度规定分散、政出多门。目前国有股份制银行已按照新金融企业会计制度的要求，建立健全了贷款损失准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、坏账准备、长期股权投资减值准备、短期投资减值准备、抵债资产减值准备共八大类资产减值准备管理办法。但受部门职能条块管理所限，上述办法的实施状态各不相同。如贷款损失准备管理办法通常由风险管理部门统一调控，授权各级风险部门牵头管理；短期投资减值准备一般由资金部门牵头管理；长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备的运作以财务部门为主；坏账准备的运作以会计部门为主；抵债资产减值准备则以保全部门为主。
国有股份制银行在资产减值准备的制度制定及具体实施方面缺乏统一高效的规划，易使下辖分支机构在实际运作时囿于散乱的制度规定和部门职责划分，难以对本行的资产减值准备工作形成整体概念，部门间内耗增加，效率降低。为避免政出多门的现象，降低管理成本，应由风险部门统一管理全部资产减值准备，相关业务职能部室承担职业判断等技术职能，并由内审部门肩负检查、监管职责。
2. 覆盖面不尽相同。受2002年版《金融企业会计制度》和《银行贷款损失准备计提指引》对准备金计提范围的规定不尽一致的影响，部分银行在界定计提减值准备范围时也存在漏洞。例如，《银行贷款损失准备计提指引》规定的贷款损失准备计提范围包含了拆出资金，《金融企业会计制度》则将其纳入坏账准备的计提范围。制度规定的自相矛盾，不仅起不到对银行的指引作用，反而使其无所适从。需要强调的是，由于银行拆出资金风险性较强，目前多家银行尚存在较多遗留问题未得以解决，如不明确其应纳入何种减值准备，易形成盲区，隐蔽风险。
3. 与风险五级分类工作脱节。根据银监局要求，中行、建行已启动对非信贷资产的风险五级分类工作。与信贷资产的风险五级分类工作相结合，建立了资产的风险五级分类与资产减值准备这两项工作的统一框架，强调了两者互为因果、协调一致的重要性。但从实际情况分析来看，并没有达到预想的效果。首先是受各项减值准备管理的部门职责划分界限模糊，尤其是与风险分类的部门职责划分脱节所影响，出现部分资产的风险五级分类工作由X部门完成，但减值准备的估算、计提、审核工作却由Y部门负责的现象；其次是时间设计缺乏前瞻性，两项工作均具有涉及面广、工作量大的特点，但统一规定为季末较短时间内完成，由于两者进行职业判断的侧重点不同，仓促行事一定程度上降低了结果的科学性和严肃性。
4. 培训力度不够，导致职业判断务虚。新制度实施伊始，不可避免的存在分支机构操作人员对资产减值准备的设计思路缺乏清晰完整的认识、疲于应付等现象。由于资产减值准备的计量工作在性质上属于技术含量较高的职业判断，因此管理层不能仅仅依赖相关办法的制定下发，如不辅之以专业培训，虽制度完善至极，仍难保证数据质量。
二、同步强化资产减值准备的风险管理
资产减值准备制度这把双刃剑，应用得当，可以提高会计信息质量，应用不当则会带来更大的负面影响。银行作为国家金融体系中的中流砥柱，其减值准备管理是否到位，历来是银监局等外部监管部门的巡视重点。而股份制商业银行，受信息披露、提高资产质量和会计信息质量的双重约束，更成为内外部监管的重中之重。对此，笔者有以下建议：
1. 从完善法人授权角度控制审批风险。目前银行实行的减值准备管理办法中，对下属机构当期预计减值准备变化额审批权限的规定较为笼统（例如不区分资产类别，设定统一授权），或大部分权限上收至一级分行甚至总行。出于谨慎原则考虑，亦无可厚非。但笔者有以下三点考虑：一是由于各类资产价值估算标准差异较大，设定统一门槛有失公允，应与当前的授权体系紧密结合。二是大部分的资产减值准备计提审批权集中于一级分行或总行，虽便于集中管理，有效避免了秘密准备，但效率低下，反而不利于控制风险。即当审批工作量过大时，会直接降低审批人对项目的敏感度。如坏账准备，不仅笔数多，而且准备金额波动较小，一级分行可结合具体情况加大对下转授权力度。分权的风险可通过强化监管来加以控制。三是建议在法人转授权文件中单独列明对全部资产减值准备的授权设计，确保与授权体系整体的衔接，便于基层人员掌握并操作。
2. 全面考核准备覆盖率。各项准备覆盖率是否达标，历来是外部监管部门检查重点。但目前银行内部的相应监管手段并未完全到位，特别是对准备覆盖额与五级分类预计损失额的衔接关系缺乏联动监控措施，处于被动地位。全面考核准备覆盖率，不仅可督促银行严守会计谨慎性原则，还会使管理者时刻关注资产价值的异常波动以及对利润的影响程度，从而有力辅助了全面风险管理工作。
3. 采取非现场监控方式严查核算错误及违规行为。由于对制度理解不透彻及培训力度不足等原因，基层操作人员易发生核算错误等行为，建议通过非现场监控方式对相关科目实行动态监管，及时发现准备异常波动。在纠正核算错误的同时，更要严防出现超授权行为，以及为调节利润而计提秘密准备或擅自转回准备的现象。
三、关注税收制度对资产减值准备的相关规定
（一）会计核算与税法的差异
根据财政部规定，企业可以按照谨慎性原则提取八项减值准备，并计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除；而按照税法规定，在企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生、据实扣除的原则进行扣除，目前除呆账准备、坏账准备可在税前按比例扣除外，其他准备不得在企业所得税前扣除。由于税法与会计对于计提减值准备的规定差异极大，加之企业资产状况随着经济环境的变化而不断波动，因而企业需定期调整减值准备应提、已提数，更使这一问题成为会计核算、所得税管理的难点之一。
（二）当前税收制度之欠缺
1. 现行税收制度规定，按期末贷款余额1%差额计提的呆账准备金可以享受税前列支的待遇，超过1%的部分，在计算所得税时要进行纳税调整。由于目前呆账准备的计提比例为1%至100%，从税务筹划和完成利润指标角度考虑，银行往往选择尽量少提准备金，导致银行的呆账准备普遍计提不足。可见，在我国目前银行不良资产率较高的情况下，要保障商业银行按资产风险程度足额计提呆账准备，相关的税收政策亟待改进。
2. 现行税收制度规定，坏账准备可按期末计提坏账准备资产余额的0.5%在税前扣除。但根据《财政部关于调整金融企业应收利息核算办法的通知》（财金[2001]25号文）规定，金融企业不再计提坏账准备，统一纳入呆账准备范畴；另外，《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国税总局2002年第4号令）第二条款的第（十二）条规定可以作为呆账在企业所得税前扣除的资产包括：“金融企业发生的除贷款本金和应收利息以外的其他逾期3年无法收回的应收账款（不含关联企业之间的往来账款）。”因此，虽然根据2002年版《金融企业会计制度》的要求，股份制商业银行目前仍在“坏账准备”科目核算此项减值准备，但其性质属于呆账准备，可以按照1%比例在税前扣除。但由于国家税务总局并未针对这一问题下发明确规定，加之各地税务管理人员对政策的把握及理解不一致，部分税务部门仍要求执行0.5%的扣除比率。
（三）资产减值准备如何进行纳税调整
1. 根据税法规定，呆账准备与坏账准备可按年末相应计提准备资产余额的一定比例在税前扣除，超过该比例部分及其他减值准备一律不得在税前扣除，企业在计算缴纳企业所得税时，应根据税法进行纳税调增处理。
2. 根据税法规定，企业将已计提的减值准备用于消化资产损失或处置该资产时，如该准备已在以前年度或当期已进行纳税调增，则用于上述用途的准备额可进行纳税调减。
3. 按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。如某房产原值100万元，折旧期20年，每年计提折旧5万元；购入后第6年计提30万元减值准备，故剩余15年应每年计提3万元【＝（100－25－30）/15】折旧。但如企业已将30万元的减值准备进行纳税调增，则企业在剩余的15年中，还可继续在每年将2万元折旧额进行纳税调减处理。
（四）资产减值准备涉及的营业税问题
根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税字[2003]16号文）第（二十）条的规定，“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。”因此，我们在处置购置不动产、土地使用权及抵债资产时，只有当处置收入大于资产入账价值时，才需就其差额交纳营业税，即不要受资产已计提减值准备的干扰。此类细节问题如处理不当，将直接加重税收负担。