关于外国企业常驻代表机构税收征管问题

一、《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》（国税发[1996]165号、1996年9月13日）
1、关于代表机构征免范围的界定问题
（1）代表机构从事的应税业务活动包括：
①各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动；（经费支出办法换算收入的办法确定收入）
②商务、法律、税务、会计等各类咨询服务性企业设立的代表机构从事的各类服务活动；（对列举的从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构，必须建立健全会计帐簿，正确计算收入和应纳税所得额，据实申报纳税。——国税发[2003]28号）
③集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动；
④广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务；（经费支出换算收入的办法确定收入）
⑤旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动（如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿）；（第1、４、５项列举的从事各项代理、贸易（包括自营贸易和代理贸易）等各类服务性代表机构，考虑到此类代表机构从事的各项业务，主要是依照其总机构的要求开展的，没有直接与接受服务者签订合同或协议，其提供服务应归属于该代表机构的收入，通常由其总机构统一收取。对此类代表机构统一采取按经费支出换算收入的办法确定收入，并据以征税。——国税发[2003]28号）
⑥银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其它咨询服务；
⑦运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务；
⑧代表机构为客户提供的其他应税业务活动。（除1、2、4、5以外从事应税业务的代表机构，可根据其从事经营活动实际取得的业务收入（包括由其总机构统一收取的），按期向当地主管税务机关申报纳税；凡当年度内没有取得业务收入的，可在年度终了后的一个月内，申报其年度经营情况。——国税发[2003]28号）
据国税发[2003]28号《关于外国企业常驻代表机构有关税收管理问题的通知》，依照国税发[1996]165号第一条第一款规定从事应税业务的各类代表机构，按照下列规定的方法，计算缴纳营业税和企业所得税：
（一）对国税发[1996]165号第一条第一款第2项列举的从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构，必须建立健全会计帐簿，正确计算收入和应纳税所得额，据实申报纳税。
（二）对国税发[1996]165号第一条第一款第1、４、５项列举的从事各项代理、贸易（包括自营贸易和代理贸易）等各类服务性代表机构，考虑到此类代表机构从事的各项业务，主要是依照其总机构的要求开展的，没有直接与接受服务者签订合同或协议，其提供服务应归属于该代表机构的收入，通常由其总机构统一收取。对此类代表机构统一采取按经费支出换算收入的办法确定收入，并据以征税。
（三）国税发[1996]165号第一条第一款规定的除上述两类以外从事应税业务的代表机构，可根据其从事经营活动实际取得的业务收入（包括由其总机构统一收取的），按期向当地主管税务机关申报纳税；凡当年度内没有取得业务收入的，可在年度终了后的一个月内，申报其年度经营情况。
（2）代表机构从事的不予征税业务活动是指：
①代表机构仅为其总机构的产品生产制造以及销售该自产产品的业务，在中国进行了解市场情况、提供商情资料、联络及其他准备性、辅助性活动。不包括代表机构为本公司的各类代理、服务性业务而进行的同类或相关业务活动。
②外国政府、非营利机构、各民间团体等在我国设立代表机构，从事《暂行规定》第二条规定及本通知第一条第（一）款列举业务以外的活动。对上述机构、团体所设立的代表机构，需要给予免税待遇的，应由代表机构（或其总部、上级部门等）提出申请，并提供所在国主管税务当局确认的代表机构性质的证明，经当地税务机关审核后，层报国家税务总局批准。
据国税发[2003]28号《关于外国企业常驻代表机构有关税收管理问题的通知》：
关于代表机构税务登记及纳税申报问题：外国企业在我国设立的各类常驻代表机构（以下简称代表机构），其在我国从事各项活动，应该按照我国税法的有关规定，办理税务登记，并按期向主管税务部门申报其经营情况。其中属于国税发[1996]165号第一条第二款及其它规定不予征税或免税的代表机构，可在年度终了后的一个月内，申报其年度业务经营情况。
2、关于代表机构征税方法问题
依据[86]财税外字第055号（1986年3月3日）《财政部税务总局关于确定常驻代表机构征税方法问题的通知》规定的三种方法进行。
[86]财税外字第055号:
一、凡常驻代表机构能够提供签订的合同、佣金率等全部资料、凭证，并且建有帐册，进行财务收支和成本费用核算，其中，境外费用支出部分还能够提供当地注册会计师证明的，经所在地税务机关审核同意，可以按其申报的实际收入额和所得额计算征税。
二、常驻代表机构如果仅能提供在中国境内从事居间介绍、代理等服务签订的全部合同资料，但合同中没有载明佣金金额（或者属于同一常驻代表机构的多项业务合同，其中一部分合同载明佣金金额，一部分合同没有载明佣金金额），不能提供准确的证明文件和正确申报收入额的；或者不能提供准确的成本、费用凭证，正确计算应纳税所得额的，经所在地税务机关审查同意，可以核定其收入额或所得额计算征税。
三、对某些外国企业常驻代表机构为其总机构客户、其他企业从事居间介绍、代理等服务业务，或为其母公司及其所属各子公司（直接委派该常驻代表机构的公司除外）提供服务，不能提供有关合同、协议书等资料、凭证，据以正确申报收入额的；或者常驻代表机构不能提供准确的证明文件，区分其是自营商品贸易还是代理商品贸易的，可由常驻代表机构向所在地税务机关提出申请，逐级报税务总局批准，以其经费支出额换算收入计算征税。
凡属以下情形之一者，当地税务机关可依照营业税暂行条例实施细则第十五条和企业所得税法实施细则第十六条的规定，提出对其采用按经费支出换算收入方法确定其收入额并据以征收营业税和所得税的意见，并按国税发[1996]65号《国家税务总局关于加强外国企业税收征管协调配合的通知》第三条规定的程序，定期报国家税务总局批准：
1、代表机构未能提供有效的合同、协议等凭证，正确区分其应税业务活动和不征税业务活动。
2、代表机构经常与其总机构共同向客户提供各项服务，未能提供有效资料、凭证，正确划分代表机构与总机构应分享的收入额。
3、代表机构发生其他未能正确申报收入额的情况。
国税发[1996]65号
三、关于确定外国企业常驻代表机构计算纳税方法问题
国税局、地税局应根据外国企业常驻代表的实际管理和会计核算情况确定采用“核实”、“核定”或“经费换算收入”方法计算征税，在确定外国企业常驻代表机构计算征税的方法时，国税局、地税局应加强协调，及时沟通情况，并按月填制《外国企业常驻代表机构税务管理情况交换表》通报对方。凡采用按经费支出换算收入征税的，国税局、地税局均依照国家税务总局规定的外国企业常驻代表机构按经费支出额换算收入计算征税方法的有关条件审核认定，并分别将审核认定意见逐级上报国家税务总局审批，国税局、地税局统一按总局批复的意见执行。
上述报送国家税务总局的对代表机构按经费支出换算收入方法征税的请示文件中，应附列所涉及的外国企业在本地区以外所设代表机构的情况。定期上报之前，各地税务机关可先按经费支出换算收入方法预征各有关税收。
3、关于代表机构进行税务检查和调整问题
根据国税发[1996]106号《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构纳税检查的通知》，在1997年6月30日前，进行清理、检查。
（1）凡原判定为非征税户现改为征税户的，从1996年10月1日起按新的判定计征税款；
（2）对原未确定征税方法，现判定应为征税户的，对其以前年度应征未征税款，一般情况下追溯三年，个别情况特殊的，可追溯更长时间。
4、关于代表机构税款征收、检查问题
5、有关停止执行的文件
（1）1990年原国家税务总局发布的《关于认真履行外国企业常驻代表机构申请按经费支出额换算收入征税的报批手续的通知》（国税函[1990]470号）
（2）1998年原国家税务总局发布的《关于对外国企业常驻代表机构从事广告业务所取得的佣金、手续费征收工商统一税、企业所得税的通知》（[88]国税外字第337号）第四条的规定。
二、国家税务总局关于外国企业常驻代表机构税收若干具体问题的通知（国税发[1997]2号、1997年1月2日）
1、关于外国企业常驻代表机构为其总机构自营商品贸易进行准备性、辅助性活动的税务处理问题
（1）仍依照《财政部税务总局关于对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税问题的通知》（[85]财税外字第197号）附件第一条第（一）项确定的原则，免予征收营业税和企业所得税。
[85]财税外字第197号
一、外国企业常驻代表机构为其总机构从事自营商品贸易和居间介绍商品贸易所取得的收入如何区分征税问题：
（一）依照财政部《对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》第一条的规定，如果常驻代表机构仅为其总机构从事自营商品贸易而进行联络洽谈、搜集商情资料等准备性、辅助性活动，是由总机构与中国境内企业直接签定商品贸易合同，并且能够提供总机构与中国境外制造厂家签定的购买商品合同以及总机构将商品销售给中国境内企业的发货票的，经当地税务机关核准，其所取得的商品进销差价收入及其他收入可免予征税。
（二）依照《暂行规定》第二条的规定，常驻代表机构为其总机构在中国境外接受其它企业委托的商品贸易代理业务，在中国境内居间介绍成交，或者在中国境内为其它企业从事进口商品的代理业务，其所取得的商品进销差价收入，应视同佣金、手续费收入征税。
二、关于外国企业常驻代表机构在中国境内从事居间介绍等业务所取得的回扣收入，其中将回扣收入一部分支付给中国国内企业的，可否准予扣除计算纳税问题：
外国企业常驻代表机构在中国境内从事居间介绍等业务所取得的回扣收入，如果合同中载明该项收入是由常驻代表机构与中国国内企业分劈收取的，并且能够提供有关单据、凭证，其支付给中国国内企业的回扣收入，可准其在计算缴纳所得税前列支。
三、关于外国企业常驻代表机构建立健全财务收支帐目问题
依照外国企业所得税法第九条以及施行细则第三十八条的规定，外国企业常驻代表机构应建立健全反映业务活动、合同签订等内容和财务收支的有关单据、凭证、帐册，各项记录必须正确、完整，都应当有合法的凭证作为记帐依据。外国企业常驻代表机构在纳税年度内，应按照外国企业所得税施行细则第三十六条的规定向当地税务机关报送所得税申报表和会计决算报表，除另有规定者外，还应附送中华人民共和国登记的注册会计师的查帐报告。
四、关于如何确定外国企业常驻代表机构的总机构问题
《暂行规定》中所说外国企业常驻代表机构的总机构，是指直接委托常驻代表机构的外国公司、企业和其他经济组织，通常该总机构与常驻代表机构为同一经济核算实体。
五、关于一家外国企业在中国境内设立的多处代表机构，对同一项业务合同都提供劳务，如何申报问题
六、关于外国企业常驻代表机构取得的收入属于《暂行规定》公布前签订的合同应支付的款项，应否征税问题
七、关于对不按规定期限申报纳税的外国企业常驻代表机构，应否加收滞纳金的问题
（2）对总机构自营商品贸易的界定应严格按照《财政部税务总局关于对常驻代表机构从事自营商品贸易和代理商品贸易区分问题的通知》（[86]财税外字第053号）规定的限定条件执行。
依据该项规定的限定条件，自营商品贸易应仅指由总机构购进商品并实际由其收货、存储后再销售的业务。
[86]财税外字第053号
一、自营商品贸易，是指外国公司、企业和其他经济组织直接将其拥有的商品销售给中国境内的企业，该商品的所有权归属于销售者，商品的销售价格由销售者自行确定，并承担商品滞销造成的资金积压、价格下跌等方面的风险，即外国公司、企业和其他经济组织与商品制造厂家属于买卖关系。
二、代理商品贸易，是指卖方将一种商品委托国外商人代销的经营方式代理商享有专营权利并承担一定数量的承销义务。代理商根据委托人指定或经双方同意的价格及条件代为推销，收取佣金，代理商与委托人之间不是买卖关系。
对一些外国贸易公司事先与中国境内企业签订销售商品合同，然后再与外国制造厂家签订商品购买合同，商品销售价格不由外国贸易公司自行确定，外国贸易公司从中收取佣金和价差。在这种情况下，如果该公司驻华代表机构为其从事联络洽谈等业务活动，也应视同代理商品贸易处理。
以上解释，暂在内部掌握，不对外公布。
2、关于代表机构代理我国商品进出口贸易业务的税务处理问题
外国公司设立的代表机构接受中国境内企业委托，代理我商品出口贸易业务，仍应根据以下两个文件免予征税：
（1）1985年4月11日国务院批准、财政部公布的《中华人民共和国财政部对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》第一条。
（2）《财政部关于〈对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定〉的几个政策业务问题》（[85]财税字第122号）第二条和第三条。
三、中华人民共和国财政部对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定
一、常驻代表机构为其总机构进行了解市场情况，提供商情资料以及其他业务联络、咨询、服务活动，凡没有营业收入、服务收入的，不征收工商统一税、企业所得税。
常驻代表机构接受中国境内企业的委托，在中国境外从事代理业务，其活动主要是在中国境外进行的，所取得的收入不征税。
二、常驻代表机构有下列收入的，应当征税：
（一）常驻代表机构为其总机构在中国境外接受其他企业委托的代理业务，在中国境内从事联络洽谈、介绍成交，所收取的佣金、回扣、手续费；
（二）常驻代表机构为其客户（包括其总机构客户）在中国境内负责了解市场情况、联络事务、收集商情资料、提供咨询服务，由客户按期定额付给的报酬或者按代办事项业务量付给的报酬。
（三）常驻代表机构在中国境内为其他企业从事代理业务，为其他企业之间的经济贸易交往从事联络洽谈、居间介绍，所收取的佣金、回扣、手续费。
三、常驻代表机构从事联络洽谈、居间介绍所收取的佣金，在合同中载明佣金金额的，按合同规定的金额计算征税；在合同中没有载明佣金金额，不能提供准确的证明文件和正确申报佣金收入额的，可以由当地税务机关参照一般佣金水平，按介绍成交额核定相应的金额计算征税。其中属于本规定第二条第一项所列情况，在一项代理业务中，有一部分工作是由其总机构在中国境外进行的，应由常驻代表机构申报并提出有关凭证资料，报送当地税务机关核定其应在中国申报纳税的金额。
《财政部税务总局关于对外国企业常驻代表机构核定收入额计算征税问题的通知》（（85）财税外字第198号、1985年9月19日）
对以上第三条规定中所说“参照一般佣金水平，按介绍成交额核定相应的金额”以及“核定其应在中国申报纳税的金额”如何掌握，暂明确如下：
一、“佣金”是居间介绍人介绍买卖成交所取得的收入。在贸易合同中，佣金的收取，一般分为两种情况，一种是包含在商品买卖价格之内，称含佣价格，一种是不包含在商品买卖价格之内，按商品介绍成交额的比例单独计算收取。由于介绍成交商品的情况比较复杂，佣金率也不一致。为了解决征收中的问题，对常驻代表机构从事联络洽谈、居间介绍所收取的佣金，在合同中没有载明佣金金额（或者属于同一常驻代表机构进行的多项业务合同，其中一部分合同载明佣金金额，一部分合同没有载明佣金金额），不能提供准确的证明文件和正确申报佣金收入额的，可暂按介绍商品成交额的5%核定佣金收入计算征税。个别情况特殊的，由当地税务机关根据实际情况确定。
二、对常驻代表机构能够提供有关凭证、资料，如接受委托业务的委托协议书或其他相当的证明文件，证明其在一项代理业务中，有一部分业务是由其总机构在中国境外进行的，经当地税务机关审核，可暂按其收入额的50%核定在中国应申报纳税的金额。个别情况特殊的，由当地税务机关根据实际情况确定。
四、常驻代表机构从事代理业务或居间介绍所收取的佣金、回扣、手续费，属于《工商统一税税目税率表》列举征税项目的，可以减按5%的税率征税。应征收的企业所得税，除了能够提供准确的成本、费用凭证，正确计算应纳税所得额的以外，应按照《中华人民共和国外国企业所得税法施行细则》第二十四条规定，核定利润率，暂以业务收入额的15%为应纳税的所得额，计算征收所得税。
五、本规定所称“企业”，包括“公司”、“经济组织”。
六、本规定由财政部负责解释。
七、本规定自1985年度起施行。
四、关于“对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定”的几个政策业务问题（（85）财税字第122号、1985年5月13日）
一、关于外国企业常驻代表机构的范围问题
暂行规定中所说的“外国企业常驻代表机构”，系指按国务院管理外国企业常驻代表机构的暂行规定，经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记，设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。
暂行规定也适用于华侨、港澳企业及其他经济组织的常驻代表机构。
二、关于暂行规定中第一条“中国境内企业”的范围问题
暂行规定第一条所说的“常驻代表机构接受中国境内企业的委托，在中国境外从事代理业务”中的“中国境内企业”，系指我国的国营企业、集体企业、个体经济等以及设立在中国境内的中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商独立经营企业。
三、关于暂行规定第一条“接受中国境内企业的委托，在中国境外从事代理业务”的范围问题
暂行规定第一条所说“常驻代表机构接受中国境内企业的委托，在中国境外从事代理业务”，仅指中国境内企业委托外国企业常驻代表机构，在中国境外进行代理推销商品的业务。
四、一家外国企业在中国境内设立多处常驻代表机构如何计算征税问题
一家外国企业在中国境内设立多处常驻代表机构，应分别由常驻代表机构向所在地税务机关申报纳税。
五、设在经济特区内的外国企业常驻代表机构，可否享受特区的税收优惠问题
按照外国企业所得税法和国务院关于经济特区和沿海十四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定，对设在经济特区的外国企业常驻代表机构，可视为外国企业，享受特区的税收优惠，其所得税减按15%的税率征收。
六、关于常驻代表机构的收入，有的在中国境内结算支付，有的在中国境外结算支付，如何计算征税问题
外国企业常驻代表机构在中国境内从事居间介绍等业务取得的收入，属于来源于中国境内所得。不论其结算支付地点是在中国境内或者境外，也不论是支付给常驻代表机构或其总机构的都应当由其依照暂行规定向税务机关申报纳税。
七、对佣金、回扣、手续费收入将如何计算征税问题
对外国企业常驻代表机构在中国境内从事居间介绍等业务取得的佣金、回扣、手续费收入，不论是由一方支付或多方支付的，都应合并计算征税。
对于常驻代表机构在中国境内从事居间介绍等业务取得的回扣收入，不论是价内收取还是价外收取的，都应依照暂行规定征税。
八、关于暂行规定第四条，对常驻代表机构的收入征收工商统一税的适用税率问题
外国企业常驻代表机构取得的佣金、回扣、手续费等项收入，属于工商统一税税目税率表列举征税项目的，可以减按5%的税率征收工商统一税。工商统一税税目税率表中没有明确列举征税项目的，也可按5%的税率征税。
九、关于暂行规定的施行日期问题
对外国企业常驻代表机构征收工商统一税从1985年6月1日起执行；企业所得税从1985年度起计算征收。
十、对未经批准登记的外国企业、其他经济组织和个人从事居间介绍等业务取得的收入是否比照暂行规定征税问题
对未经工商部门批准登记的外国企业、其他经济组织和个人，不得在中国境内从事居间介绍咨询等业务活动。但是对其已经取得的佣金、回扣、手续费等项收入，仍应按暂行规定征税。不使其在经济上逍遥法外。
五、财政部税务总局关于对外国企业常驻代表机构征税方法问题的通知（（85）财税外字第200号、1985年9月19日）
一、对外国企业常驻代表机构在中国境内从事居间介绍等业务所取得的收入，各地税务机关凡是可以按其实际收入申报征税的，或已掌握其签订合同以及佣金率等情况，都应当依照暂行规定，分别采用和按实申报或核定征收的方法计算征税。
二、对某些外国企业常驻代表机构为其总机构客户、其他企业从事居间介绍等业务收入，不能提供准确的证明文件，或者不能区分其是自营商品贸易还是代理商品贸易的，为简化征收手续，经税务机关审查同意，可按其经费支出额计算征税。
（一）常驻代表机构的经费支出额包括：在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括汽车、办公设备等固定资产）通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用。
常驻代表机构对上述经费支出额，必须据实向当地税务机关申报，并提供有关资料，不得拒绝或隐瞒。其中属于在中国境外的经费支出部分，还应提供其总机构和注册会计师签字的证明文件，一并报税务机关审核。
（二）按经费支出额计算征税的的公式：
（1）工商统一税的计算
本期经费支出额              =收入额
1－核定利润率15%－工商统一税税率5%
收入额×（工商统一税税率）5%=应纳工商统一税额
（2）企业所得税的计算
收入额×（核定利润率）15%=应纳所得税额
三、本文暂在内部掌握执行。并请各地注意总结经验，使之不断完善。