论会计准则和会计制度的并行与发展

论会计准则和会计制度的并行与发展

 　　摘　要：文章对目前我国会计制度与会计准则并行现状及发展方面的问题进行了探讨。

　　受我国传统的管理习惯、转轨时期的经济环境等因素影响，目前会计制度和会计准则在我国是并行的。对于会计制度和会计准则在我国长期并存的必要性，已有许多学者进行了探讨。现就会计制度与会计准则并行的现状及发展方面进行探讨。

　　一、会计制度与会计准则内容的不一致、并行建设不同步的问题

　　会计制度与会计准则都是由财政部根据会计法制定的，都属于同一层次的法规，具有同等的法律效力。两者的基本目的也是一致的，即对企业会计核算进行规范，因此，会计制度与会计准则的基本内容也应该是一致的，否则就会造成执行过程中对两者的无所适从。从新企业会计制度与会计准则的比较来看，新企业会计制度与会计准则在基本内容上显然有其不一致之处。

　　首先，许多基本概念的定义有差异。比如：新企业会计制度中，“资产”是：“指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”而会计准则的基本准则对资产的定义与旧会计制度的定义没有改变，表述为“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”，同时在具体会计准则“企业会计准则—固定资产”中规定，固定资产要同时满足以下两个条件：（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。“企业会计准则—无形资产”对无形资产的确认也有两个条件：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。“企业会计准则—存货”中对存货的确认条件是：（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。可见，新企业会计制度与会计准则对资产的定义主要强调了两个方面，一是能否可靠计量的问题。会计准则从基本准则到具体准则都要求能对资产进行可靠的计量，包括是无形资产，而在会计制度中，并没有这个要求。这对于一些计量较为困难的无形资产，如人力资产、商誉等，以会计制度的定义来进行核算，其自由度会比会计准则要大。二是在固定资产会计准则和存货会计准则中“包含的经济利益很可能流入企业”和会计制度中“预其会给企业带来经济利益”的问题是否等同也值得商榷。比如，已不用于生产的废旧设备或已过时不能用于生产的材料原件，如将其当作废品卖出仍可获得一定的收益，而这收益的确是其本身就具有的，从会计准则的概念来理解，应当作资产来核算；但若将其留在库中，从预期来讲，企业所拥有的这套设备或这批存货是不可能给企业带来任何经济利益的，是无法将之当作资产来核算的。还有负债等概念，在新企业会计制度与会计准则的定义也不尽相同。其次，在具体的操作方法与实施范围上有差异。新会计制度与会计准则在操作方法与实施范围上大体相同，但也有差异。存货会计准则中规定，低值易耗品和包装物的摊销可选用一次转销法、五五摊销法等，而新会计制度规定可以采用一次摊销或者分次摊销。显然五五摊销法并不等同于分次摊销法。再如存货会计准则中，不涉及农业企业收获的农产品、采掘企业开采的矿产品以及牲畜等与农业活动有关的生物资产，但在新企业会计制度中，并没有作出明确规定。

　　因此会计制度与会计准则并存，所要规范的对象一样，由于内容不一致，建设不同步，造成了执行上的偏差，影响了规范所要达到的效果。

　　二、会计制度与会计准则的建设应并行、同步，并各有侧重

　　两个同等内容、同等效力的规范长期并存，是转轨时期的一种过渡现象。但必须明确三个问题：一是执行中以谁为主的问题；二是当两者存在差异时又应以何者为重的问题；三是长期的并存建设中，以何者为未来的发展和建设重点，其建设的内容及特色又应是什么的问题。实际上这三个问题涉及的研究内容只有两个，即当前的执行问题及所要奠定的发展格局基础的问题。讨论这三个问题必须先明确我国会计规范的最终发展方向。

　　首先，从会计制度与会计准则的区别上来讨论两者对我国会计规范最终发展方向的影响。会计准则和会计制度本质上都是一种规范，都是会计标准的表现形式，如果说有差别，那么这个差别也是在习惯上形成的表达形式与表达结构上的差异。西方国家建立的会计准则是分要素、分经济事项制定的，而会计制度是按照会计报表的结构，或者说是按会计科目的组织逻辑来制定的。许多学者就此撰文对两者进行探讨，并以此为出发点讨论我国究竟是以会计制度抑或以会计准则作为会计规范的主要形式。简单地总结，会计准则的优点是分会计要素、分经济业务制定，可以将该要素或该业务涉及的定义、特征及计量、披露等阐述得更全面、更清楚，逻辑更严密。而且当某一经济业务随经济环境有所改变时，能够直接修改某一具体准则，用新的具体准则代替之而不影响对其他经济业务的规定，较具灵活性。而会计制度的优点则在于按会计报表的结构来制定，以账户设置、记录内容和借贷内容为核心内容，不仅具体而且易操作。当前持以会计制度为主要会计规范形式的观点，正是以会计制度的优点与我国会计人员的水平、我国长期以来以会计制度作为会计规范形成的习惯相适应作为观点的基础的。

　　这里可以明确的是，会计制度与会计准则对我国会计规范发展的影响仅在于两者间惟一的区别，即表达方式上何者更适合的问题。但实质上对会计规范的发展而言，更重要的是内容建设，内容的建设无论是采取会计制度还是会计准则，都只是形式的差异。两种不同形式的表述是否对规范的效果产生有较大的差异？这种差异究竟应如何协调？我们将在讨论两者并存的执行及建设问题中进一步讨论。

　　其次，从会计环境来看会计规范的发展趋势。随着经济发展的全球化，各个国家利益与共，必然给各国提出市场规则、法制规范的同一化问题。会计的发展是随着经济环境的变化而变化的，会计规范亦然。中国加入WTO，中国未来经济必然受经济全球化的影响，中国会计规范国际化也是必然的。这就要求我国的会计规范应符合国际会计惯例。对于会计规范的形式，会计准则已成为国际公认的形式。除了海洋法系的国家采取这种会计规范形式外，大陆法系国家如法国、德国也已开始采用会计准则这种会计规范形式。对原以会计制度为规范形式的国家，会计规范在形式上转变的关键问题在于，如何实现转变过程中使用习惯的过渡？实现国际化与国家化的协调？在实现了以会计准则作为会计规范的形式之后，是否要完全摒弃会计制度这一形式？可见，在这种国际发展趋势之下，中国的会计规范也当以会计准则作为会计的主要规范体系。因此，也不得不面对这种过渡与转变的过程。先前所提到的两者所需要解决的三个问题，即是我们在这个过程中所要解决的主要问题。

　　对于第一个问题和第二个问题，第一种观点认为，自1997年发布《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》以来，具体会计准则的数量至今只有16个，尚未构成完整的会计规范体系，因而仅依靠会计准则来规范企业的会计核算行为是不够的，会计核算制度则比较系统，将经济业务的核算直接指向会计科目和会计报表，符合多数财会人员的阅读习惯，操作性强。而目前的会计准则的内容体系不够完善。由此，现实的情况是，自《新企业会计制度》与《金融企业会计制度》颁布以后（《小企业会计制度》也即将出台），当前的规范执行中是以会计制度为重的。实际对于会计准则的内容，具体会计准则有相当内容与会计制度是一字不差的。如果现在对会计规范改革的思路是，首先实现会计制度的统一，然后随着会计人员业务水平的提高、阅读习惯改变及会计准则慢慢完善后再自然实现过渡，那么何不如在制定会计制度的同时，将同样的内容尽可能地以会计准则的形式并行出台，特殊的会计准则问题再另行征询意见制定，以避免同一概念两种解释的现象。

　　第二种观点认为，我国的会计准则体例是按照国际会计准则和一些发达国家的体例考虑的，比较原则，操作性不强，我国的会计工作者接受下来还需要一个过程，会计准则的作用是指导建立会计制度，企业在执行制度时也可以参考准则。制度已经将准则内容包括且又好操作。这一观点所考虑的首先是会计准则内容的本身。实际上，我国的会计准则体例虽是按国际会计准则与一些发达国家的体例考虑的，但我国会计准则与这些会计准则不同之处是这些国家的会计准则是由民间机构制定的，是一种公认的原则，并不具有法规的强制性。我国的会计准则作为一种法律规范，当有别于公认原则，即内容上完全可以制定得具体并具操作性。这也是一种国际化与国家化的协调，思维形式相同，但内容符合本国的国情。笔者认为现行的具体会计准则已体现了这一点。其次，此观点认可了会计准则对会计制度的指导性，即明确了会计制度的从属地位。

　　另外还有观点认为会计准则大多数只适用于股份制企业，而会计制度适用于多数企业。实际上新企业会计制度目前实施的范围也只在股份制企业（财政部《关于印发〈企业会计制度〉的通知》，财会[2002]25号）。对一些特殊的企业如以上所提到的农业企业、采矿企业，无论是否上市公司，其存货等特殊会计核算部分，不仅是会计准则，包括新会计制度都没有明确的规定。实际上这仍然是如何完善两者内容的问题。即使是针对会计记录制定具体会计准则，以满足我国现阶段会计规范的需要也不是不可以的。

　　综上所述，可见会计制度存在的重点在于阅读习惯的需要。因此，对第一个问题与第二个问题的解决，在于明确采取何种发展格局，即采取以会计制度为执行依据，会计准则仅仅作为理论框架和为适应外国投资者的思维习惯而存在，当两者出现差异时，执行中出现差异以会计制度为准，这样可以引出第三个问题，即长期并存中，建设和完善的重点是会计制度；或者是另一个发展格局，即会计准则与会计制度在过渡期实现两者基本内容的统一，并重点建设会计准则，使之成为主要的会计规范，而会计制度作为会计准则为适应国人的阅读习惯而存在的另一表达形式长期存在，两者出现差异时，以会计准则为准。同时，会计准则的建设应当具体并具有操作性，以符合我国及成文法系国家的立法环境。以我国会计制度与会计准则的发展现状来看，显然是趋向于后者的，但现实中并没有能够明确。只疲于讨论会计制度存在的重要性与必要性，却不明确会计制度与会计准则在并存，如何协调与发展以能更好地达到规范的效果，是无助于会计规范的完善的。