英国会计准则执行机制的建设及其启示

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时间：2006-2-10 10:39:00   作者：高璐   来源：会计研究2002－05发表评论查看评论
        
【摘要】近年来,我国在会计准则、制度建设方面迈出了较大步伐,但是如何确保这些准则、制度贯彻、执行已经显得越来越重要。为此,本文介绍了英国在会计准则执行机制建设方面的经验,并对强化我国会计准则、制度执行机制建设提出了若干建议。
【关键词】会计准则　执行机制　会计监管
一、问题的提出
近年来,我国证券市场发展迅速,会计在其中起到了十分积极的推动作用。但与此同时,在财务会计方面也暴露了一些问题,比如,“琼民源”、“银广厦”虚构利润,提供虚假财务报告;“红光实业”随意调剂利润、虚增资产;“郑州百文”内控不严,账务混乱,信息失真等,会计做假案时有发生,社会各界呼吁会计诚信的声音不绝于耳。为此,会计理论界和实务界从各个方面作了广泛的分析和思考。其中有一种观点认为,产生这些会计问题的重要原因是会计准则、制度不完善,产生会计规范的“灰色地带”,从而导致会计信息失真。但笔者认为,这几年我国会计准则、制度建设可以说是空前的,几乎每隔一段时间都有新的会计准则、制度出台,甚至重大的会计制度改革。以2001年实施的《企业会计制度》与1992年发布两则两制时相比较,我国会计标准已经发生十分巨大的变化,会计标准的国际化水平明显提高,但是,会计信息失真问题仍未得到有效遏制。为此,我们有必要理性地、全方位、多角度地审视会计信息失真的根源问题,只有坚持实事求是的态度,方能解决问题。
冯淑萍同志在一篇文章中谈到,“会计标准的制定和执行机制的建设应当并举”(冯淑萍,2001),这是颇有道理的。笔者认为,会计标准与会计标准的执行是两个相对独立又相互联系的概念,是会计制度体系的有机组成部分。其中,会计标准是指各种成文的制度安排,比如我国的《会计法》、各种成文的会计准则、制度等;会计标准的执行则体现在这些制度安排的实际应用及其判例上。书面的成文标准是否有效,主要取决于其能否得到真正的贯彻执行。笔者认为,近年来我国会计信息失真问题日趋严重,其主要原因在于在大力加快会计制度改革步伐的同时,会计标准执行机制建设没有跟上和配套。因此,在我国会计改革的系统工程中,如何建立一个行之有效的会计标准执行机制十分重要。
英国是世界上最早发展会计职业的国家,也是会计应当“真实和公允”地反映企业财务状况及其经营成果理念的起源国,因此英国会计对世界上其他国家和地区(尤其是英联邦国家)影响较大。相对于美国会计准则的执行主要依赖于企业和注册会计师的自律保证,英国会计准则的执行则更多地依赖于有关法律和组织上的保证。我国尚处于经济转轨时期,如何适应经济形势发展的需要,建立健全会计标准的执行机制,提高我国会计信息质量,是当务之急。“他山之石,可以攻玉”,本文拟在对英国会计准则执行机制进行介绍的基础之上,对我国会计准则执行机制的建设提出若干建议。
二、英国的会计准则执行机制
英国制定会计准则的历史较长,早期主要有英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)发布有关会计原则的建议,1970成立会计准则指导委员会,后更名为会计准则委员会(ASC),负责制定英国标准会计实务公告(SSAP)。1989年根据《公司法》,成立了财务报告委员会(FRC),在财务报告委员会下设会计准则理事会(ASB),负责会计准则的制定。对于英国会计准则的执行机制,主要分以下几个层次:
(一)财务报表的编制环节
财务报表的编制环节是会计准则执行的首要环节。为了确保会计准则的执行,英国公司法对此作了专门规定,即一家公司的董事会应当按照“真实与公允”的观点编制年度财务报表,并且应当遵循1985年的英国《公司法》和英国会计准则。对于公开发行证券的公司,其董事会还有责任向股东大会提交财务报表。换句话说,公司董事会应当对其财务报表的真实性和公允性负责。
与此同时,英国法律认为,良好的公司治理结构是保证会计信息真实、公允的前提条件,而建立有效的审计委员会则是完善公司治理结构的重要方面。为此,英国《公司治理综合条例》(适用于所有上市公司),要求所有上市公司在董事会下设审计委员会,而且审计委员会的大多数成员应当由独立人士担任,并应至少包括3名独立董事。审计委员会不参与公司的直接管理,但是它可以向董事会提供决策参考。《公司治理综合条例》规定了审计委员会的职责包括:(1)审核外部审计的范围和结果;(2)审核外部审计的成本效益;(3)审核外部审计人员的独立性和客观性;(4)审核外部审计人员提供的非审计业务相关的事项。除此之外,审计委员会一般还履行以下职责:(1)审核公司临时财务信息、季度财务信息和年度财务报表;(2)审核公司内部审计报告和内部审计功能;(3)审核公司董事会的内部控制声明;(4)在董事会的要求下,参与质询、调查公司在识别、评估、管理和监控重大风险过程中的问题。
(二)财务报表的审计环节
按照公司法的规定,公司股东应当聘请审计师对财务报表进行审计,而且从事财务报表审计的审计师必须是在监管部门注册的审计师。审计师应当对公司董事会所编制和批准的财务报表是否“真实、公允”,是否遵循了1985年的《公司法》,发表意见。尤其是在企业没有保留恰当的会计记录的情况下,审计师应当予以报告。
(三)财务报表的批准环节
英国公司法规定,在公司向审计师和股东提交最终财务报表之前,这些财务报表应当经过公司董事会的批准,以明确责任,表明公司董事会对财务报表的真实、公允和合法性负责。
(四)财务报表的监管环节
在英国,主要有三个机构来负责财务报表的监管:一是金融服务局的上市部(the Listing Authority,简称UKLA),主要监管上市公司的中期财务报表和招股说明书,监督这些文件中所采用的会计政策、程序、披露的内容等是否符合英国会计准则和上市条例的有关规定;二是财务报告审核委员会(Financial Reporting Review Panel,简称FRRP),主要监管英国大型私人公司和公开发行证券公司的年度财务报表;三是贸工部(Department of Trade and Indusrty,简称DTI),主要监管所有公司的年度财务报表和董事会报告,贸工部对企业所提交的财务报表只作一些有限的合法性和一贯性测试。
在英国会计监管体系中,财务报告审核委员会这一组织别具特色,而且发挥着十分重要的作用。财务报告审核委员会设于财务报告委员会(FRC)下,与会计准则理事会并列,但是独立于会计准则理事会。财务报告审核委员会的主要职责是,当发现企业经审计的财务报表没有遵循公司法和适用的会计准则时(线索主要来自有关个人、团体或者媒体的评论),展开相关调查,并采取相应的补救措施。该审核委员会由来自财务界各个领域的独立专家组成,每年召开一次全会,讨论一些共性问题。平时,针对每一个案件,建立一个由5至6个审核委员会成员组成的小组进行审查。在审查过程中,首先采取与公司董事谈话、讨论的方式,然后再作进一步调查。当财务报告审核委员会一旦认定公司财务报表存在问题,有必要采取补救措施时,财务报告审核委员会可以采取以下行动:
1.自愿行动。在公司董事承认报表存在问题的情况下,要求公司自愿作出相应更正。根据公司法的规定,公司可以将所有报表(更正后)再重新公布一次,也可以针对有问题的方面发表一个更正声明。
2.正式移交法院,以决定存在问题的报表违反了法律,并强制要求公司修改报表。
3.立即向媒体说明有关信息,并在公司下一个年度财务报表和(或)中期报告中进行更正。
按照规定,财务报告审核委员会必须公告每一项调查的结果,在公告中应当简要阐述调查所涉及的会计或者法律问题以及所采取的相应措施。这些公告在会计实务界发挥着十分重要的作用,它一方面有助于提高财务报表编制者和使用者的知识基础,另一方面可以有效遏制会计作假,降低审计风险,提高会计信息的质量和公信力。因此财务报告审核委员会的建立及其工作受到了社会各界的广泛欢迎和好评。在2001年1月发表的一份题为《一个英国特有的机构——财务报告审核委员会对英国会计准则执行的贡献分析》(A peculiarly British institution-An analysis of the contribution made by the Financial Reporting Review Panel to accounting compliance in the UK)的研究报告中,对财务报告审核委员会在英国财务报告监管框架中所起的作用给予了较高评价。研究人员通过研究发现,财务报告审核委员会是一个成本低、收效大并且很受尊敬的组织,它在发挥会计监管职能、提高企业财务报告质量方面起到了十分重要的作用。研究人员还发现,大审计公司普遍认为,财务报告审核委员会的存在提高了他们在与客户谈判有关会计问题时的地位,避免了监管真空。报告最后作出结论:财务报告审核委员会“在促进英国会计准则的执行方面起到了核心作用”。
(五)司法环节
按照英国法律的规定,如果个体因依赖企业在不恰当基础上编制的财务报表而造成损失,为维护公众利益,公诉人将把编制这些报表的董事送上法庭,诉诸法律,一方面要求企业董事承担民事责任,赔偿损失,并重编报表;另一方面如果企业董事的不当行为触犯了刑法(如存在欺诈行为),则还需要追究刑事责任,但从英国历史上来看,出现这种情况的比较少。
(六)公众和媒体环节
公众和媒体对企业财务报告质量的监督也是英国会计准则执行机制的有机组成部分,英国三大监管部门对企业的调查线索往往都来自于公众对企业财务报告的质疑和媒体的评论。与此同时,监管部门的调查结果也通过媒体向公众公布,以起到相互监督、相互牵制、相互促进的作用。
三、英国会计准则执行机制的特点及其启示
通过介绍英国会计准则执行机制建设的情况,可以看到,英国会计准则的执行机制有其独特之处,而且事实证明,英国的这套会计准则执行机制是行之有效的,近年来英国发生会计作假和欺诈的案件较少就是一个例证。
对于英国会计准则执行机制,归纳起来主要有以下几个特点:
一是落实责任,对会计准则的执行实施全过程监控,其中包括财务报表的编制、审计、批准、监管、司法介入、媒体监督等环节,通过层层设防和监控,来保证会计信息的质量。
二是强调公司内部治理结构建设的重要性,尤其是赋予公司审计委员会较高的独立性和较大的职责与权限,以保证公司财务报表在对外披露前已经进行了严格的质量控制。
三是在加强会计准则建设的同时,特设一个单独机构,即由独立专家组成的财务报告审核委员会,对企业在编报财务报告过程中执行会计准则的情况进行审核,并对发现的问题采取谈话和讨论的方式敦促企业自愿更正,在自愿更正不成的情况下,再移交法院。从而确保了会计准则的有效执行,而且审核中所涉及的会计问题以及处理结果必须公告,从而对于制定会计准则、指导会计实务起到了十分积极的作用。
四是重视公众和媒体监督对于促进会计准则执行所起的作用,依赖社会力量实施会计监督。
近年来,我国会计核算制度改革迈出了较大步伐,会计标准的国际化水平明显提高。但是会计信息失真的现象仍然十分严重,因此,如何加强我国会计标准的执行机制建设,以确保我国会计准则、制定能够得到有效贯彻,已经显得十分迫切。可喜的是,我国财政和证券监管部门等已经大大加强了会计监管力度,为促进我国会计准则、制度的执行发挥了积极作用。但是会计准则执行机制的建设将是一个长期而艰巨的过程,为此,借鉴英国的成功做法,对于完善我国会计准则、制度执行机制建设将颇有助益。
首先,强化会计准则、制度的自我执行机制建设应当引起足够重视。根据信息不对称原理,企业董事和管理人员对企业实际的财务状况、经营成果和现金流量情况最为了解,所以,在财务报告的编制环节,建立一套内部监督和自我约束机制,促使企业自觉遵守会计准则、制度就显得十分重要。英国法律首先规定公司董事对财务报告的真实、公允负责,然后要求公司在董事会下设独立的审计委员会,对财务报告进行审核。由于审计委员会审核质量的高低,会直接影响公司董事与财务报告有关的法律责任的大小,所以审计委员会相当于为公司董事把关,减少法律风险。因此,审计委员会被赋予较大的权力,而且具有较高的独立性和权威性。目前我国许多企业正在加强内部治理结构建设,不少企业在管理层中设立了内部审计机构或者人员。笔者认为,建立健全我国企业治理结构是治理会计信息失真、提高会计信息质量的根本之举,而在董事会下设立独立、专业的审计委员会则是关键。尽管内部审计在强化内部会计监督方面也发挥着重要作用,但是由于内部审计机构或者人员毕竟受制于企业经营管理层,所以其独立性和审计质量有一定的局限性,而在董事会下设置审计委员会则可以在一定程度上克服这些弊端。
其次,要充分发挥公共监督的作用。英国在财务报告委员会下设置会计准则理事会的同时,又设置独立的、由专业人士组成的财务报告审核委员会,来对会计准则执行情况的实施监管,是一条非常好的经验,值得我们借鉴。我国会计准则、制度是由财政部制定的,与此同时,财政部也履行着《会计法》执法检查、会计信息质量抽查等职能,会计标准的制定和监管并行,这与英国的做法相类。但是这些监督只是财政部的一项职能,并没有单独的机构和独立的人士来实施,因此,容易将其与为实现财政目标而实施的财政监督混淆起来。为此,笔者建议在财政部下设置一个独立于会计准则、制度制定工作和财政监督工作的财务报告审核委员会,委员会由会计专家组成,专事企业会计准则、制度执行情况的审核工作。这样一方面可以及时了解我国会计准则、制度在实务中的执行情况,并使会计准则、制度落到实处;另一方面,可以使财务报告的审核工作常规化、规范化。
最后,在会计准则执行机制建设中应当引入司法介入机制,并充分重视公众和媒体监督的作用,以使不法报表编制者置于司法和公众监督之下,并受到应有的惩罚。目前我国与提供虚假财务报告有关的民事责任体系尚未建立起来,是我国会计法制体系的一个空白,需要加紧有关研究和立法工作。明确和落实会计违法行为的民事责任,才能真正做到使会计造假者倾家荡产的目的,从而起到司法威慑作用。与此同时,名誉、声望、品牌等也可以成为会计准则、制度执行机制建设予以考虑的重要组成部分。公众和新闻界对企业不良财务报告的反应和施加的压力,会损及企业品牌和有关个人的名誉及其声望,从而反过来促进会计准则、制度的有效执行。
参考文献:
冯淑萍.2001.关于中国会计标准的国际化问题.会计研究.11
曲晓辉.2001.我国会计国际化进程趋议.会计研究.9
作者:高璐
来源:会计研究200205