跨年度劳务收入的会计及税务处理

www.ctaxnews.com.cn 2010.04.12   柴会刚 王振海 谷建华
■柴会刚王振海谷建华
《企业所得税法实施条例》第十五条规定，提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
提供劳务的划分标准有多种，为便于会计核算，一般以提供劳务是否跨年度作为划分标准，分为不跨年度劳务和跨年度劳务。不跨年度的劳务，是指提供劳务的交易的开始和完成均在同一个年度；跨年度劳务，是指提供劳务的交易的开始和完成分属不同年度。
由于企业会计准则和《企业所得税法》对不跨年度劳务收入的确认是一致的，所以，本文就跨年度劳务收入在会计与税务上的处理差异进行分析。
会计处理
一、提供劳务交易的结果能够可靠估计。
《企业会计准则———收入》规定，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。
企业确定提供劳务交易的完工程度，可以选用下列方法：1.已完工作的测量；2.已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；3.已经发生的成本占估计总成本的比例。
企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入。同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。
二、提供劳务交易的结果不能够可靠估计。
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：
1.如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入。同时，按相同的金额结转劳务成本，不确认利润。
2.如果已经发生的劳务成本预计只能部分地得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本，作为当期费用，确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的金额，确认为当期损失。
3.如果已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本确认为当期费用，不确认收入。
税务处理
《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
根据以上规定，企业提供的劳务如果持续时间超过12个月，则不论提供劳务交易的结果是否能够可靠估计，一律采取完工百分比法确认收入实现。而会计准则没有持续时间12个月的规定，对于持续时间超过12个月的劳务提供，也要按照提供劳务交易的结果是否能够可靠估计，判断是否采取完工百分比法确认收入。
一、完成工作量的处理。
例1：A公司于2008年11月受托为B公司培训一批学员，培训期6个月，11月1日开学。双方签订了培训协议，B公司应支付培训费总额为6万元，分3次支付，每期支付2万元，即第一次在开学时预付；第二次在培训期中间，即2009年2月支付；第三次在培训结束时支付。B公司已在11月1日预付第一期款项。
2008年12月31日，A公司得知B公司当年效益不好，经营发生困难，对后两次的培训费能否收回没有把握。因此，A公司只将已经发生的培训费3万元（假定均为培训人员工资费）中能够得到补偿的部分（2万元）确认收入，并将发生的3万元成本全部确认为当年费用。
（一）会计处理（单位：万元，下同）
1.2008年11月1日，收到B公司预付的培训费
借：银行存款　　　　2
贷：预收账款　　　2。
2.发生成本
借：劳务成本　　　　3
贷：应付职工薪酬　3。
3.2008年12月31日，确认收入并结转成本
借：预收账款　　　　2
贷：主营业务收入　2
借：主营业务成本　　3
贷：劳务成本　　　3。
2009年2月应收的培训费2万元和2009年4月应收的培训费2万元，由于B公司经营发生困难没有收到，A公司在会计上不作收入处理。
（二）税务处理
A公司2008年应确认收入2万元。由于该公司提供的劳务持续时间超过12个月，2009年应确认收入4万元（2＋2）。
二、完工进度的处理。
例2：甲企业接受乙企业一项产品的安装任务，工期自2009年11月1日~2010年1月31日，合同总金额为50万元。根据合同规定的工程进度，第一年完成总工程的60%，第二年完成剩余的40%。合同约定乙企业2009年11月1日付款30万元，余款20万元待工程结束后付清。
第一年末，甲企业按规定的工程进度顺利完成了工程任务，实际发生成本24万元（以后还会发生多少成本无法估计）。但得知乙企业由于经营管理不善，可能无力支付应付的30万元工程款时，甲企业经过多方努力，在第一年底收回工程款20万元。
（一）会计处理
由于甲企业在资产负债表日，劳务交易的结果不能够可靠地估计，不能采用完工百分比法确认收入，只能按实际得到补偿的劳务成本20万元确认收入，按实际发生的成本结转。
借：预收账款　　　　20
贷：主营业务收入　20
借：主营业务成本　　24
贷：劳务成本　　　24。
（二）税务处理
由于该工程持续时间超过12月，按税法规定采用完工百分比法确认收入，在确认2009年的收入时，按规定的工程进度的60%确认收入，劳务收入为30万元（50×60%）。
由此可见，企业会计准则和《企业所得税法》对跨年度劳务收入的确认在会计与税务的处理上是有差异的。企业会计准则对跨年度劳务收入确认的规定遵循了谨慎性原则，但税法不承认谨慎性原则，因为企业所存在的经营风险与国家无关，国家不可能替企业承担这种经营风险，只要企业提供的劳务持续时间超过12个月，则不论提供劳务交易的结果是否能够可靠估计，一律按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
企业提供劳务交易结果不能可靠估计的业务，当劳务成本不能补偿时，须经主管税务机关核定损失方可扣除。
在销售商品同时提供劳务的情况下，企业与其他企业签订了合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为商品销售处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为商品销售处理。