第一章 纳税筹划的类型 第二节 税基式纳税筹划(上)

第二节 税基式纳税筹划
要降低税负，一个重要的思路就是减少税基。由于流转税的税基是销售额或营业额，降低税基难以操作，所以纳税筹划降价税基主要表现在所得税方面。

由于收入总额降低的弹性不大，纳税筹划降低税基的做法，是在遵守各项会计制度的前提下，增加成本支出或费用摊销。主要表现在所得税。所得税的税基即计税依据是应纳税所得额，其计算公式是：

应纳税所得额﹦收入–成本–费用

常见的筹划技术有如下几种：筹资方式选择纳税筹划技术、费用摊销纳税筹划技术、存货计价的纳税筹划技术、折旧计算纳税筹划技术、资产租赁纳税筹划技术等。

一、筹资方式选择纳税筹划技术

筹资方式的纳税筹划技术，是指利用一定的筹资技术使企业达到最大获利水平和税负减少的方法。主要包括筹资渠道的选择及还本付＇氰方法的选择两部分内容。

（一）企业常用的几种筹资渠道

一般来说，企业筹资渠道有：（1）财政资金；（2）金融机构信贷资金；（3）企业自我积累；（4）企业间拆借；（5）企业内部集资；（6）发行债券和股票；（7）商业信用、租赁等等形式。从纳税角度看，这些筹资渠道产生的税收后果有很大的差异，对某些筹资渠道的利用可有效地帮助企业减轻税负，获得税收上的好处。

（二）不同筹资渠道的涉税分析

通常情况下，站在避税的角度，企业内部集资和企业之间拆借方式效果最好，金融机构贷款次之，自我积累效果最差。其原因在于内部集资和企业之间的拆借涉及到的人员和机构较多，容易使纳税利润规模分散而降低，出现“削山头”现象。同样，金融机构贷款亦可实现部分避税和较轻度避税：一方面，企业归还利息后，企业利润有所降低；另一方面在企业的投资产生收益后，出资机构实际上也要承担一定的税收，从而使企业实际税负相对降低。所以说，利用贷款从事生产经营活动是减轻税负合理避开部分税款的一个途径。企业自我积累资金由于资金所有者和占用者为一体，税收难以分摊和抵消，避税效果最差。

而贷款、拆借、集资等形式都涉及到还本付息的问题，因而就涉及到如何计算成本和如何将各有关费用摊入成本的问题。利用利息摊入成本的方法的不同和资金往来双方的关系及所处经济活动地位的不同，往往是实现有效避税的关键所在。

金融机构贷款计算利息的方法和利率比较稳定、幅度较小，实行避税的选择余地不大。而企业与经济组织的资金拆借在利息计算和资金回收期限方面均有较大弹性和回收余地，从而为避税提供了有利条件。其方法主要是：提高利息支付，减少企业利润，抵消所得税额；同时，再用某种形式将获得的高额利息返还给企业或以更方便的形式为企业提供担保等服务，从而达到避税目的。

以上几种筹资方式的涉税效果是不同的，下面我们以企业在扩大其经营规模过程中常用的两种筹资方式为例来作一简要的涉税比较分析。

1．投资性筹资与纳税的关系

在投资性筹资活动中，上市公司的筹资活动，能充分反映企业筹资而涉及筹资成本和涉税事项。上市公司发行股票的投资性筹资的优点和不足是：

优点：（1）通过发行股票筹得的资金不需要按期偿还，可以为企业长期占用；（2）股份公司涉及投资者多，影响面大，所以越来越多的企业都选择这种筹资方式。

不足：（1）筹集资金的成本，即向投资者分配投资利润（股利）是在缴纳所得税以后进行的，所以投资性筹资发生的筹资成本不能减少应纳税所得额，不能获得税收上的好处；（2）筹资成本比较大。

2．债务性筹资与纳税的关系

采用发行债券的形式进行筹集资金，按照现行所得税法规规定，其筹集资金的成本——发行长期债券筹集的资金所支付的利息，允许在税前列支。在其他条件既定的情况下，由于债务性筹资可以在计提所得税以前列支利息支出，故可以增加公司的股东利益。

（三）利用银行贷款进行纳税筹划

由于在企业的筹资中，债务筹资的成本可以抵减应纳税所得额，使企业少交纳所得税，所以利用向银行贷款进行纳税筹划就成为企业的一种选择。因为企业归还利息后。企业利润总额有所降低，实际税负比未支付利息时降低。

例如：A企业利用5年时间积累的200万元购买设备，投资收益期为5年，每年平均盈利20万元，所得税率为33%则：该企业盈利后平均每年应纳税﹦20×33％﹦6．6（万元）

5年应纳所得税总额﹦6．6×5﹦33（万元）

如果企业不是依靠自己积累资金，而是向银行或其他金融机构贷款进行投资，则该企业可提前5年时间进行此项目，而为积累200万元所需要的5年时间也就可以节省下来。假如企业在积累资金的5年里，企业从银行贷款进行投资，贷款投资额为200万元，年平均盈利仍为20万元，企业每年向银行支付利息为10万元，扣除利息后，企业每年盈利10万元，则每年纳税额为：企业5年应交税为﹦10×33％×5﹦16．5（万元）

节省税收16．5万元（33–16．5）

从上面的案例分析明显地看出，对该企业来说，采用贷款方式进行投资给企业带来许多好处：其一，该企业可以提前5年进行它所需要的投资活动；其二，贷款使企业承担的资金风险减少；其三，企业所得税负担减轻了。

从纳税角度看，自我积累筹资方式所承受的税收负担重于金融机构贷款所承受的税收负担，贷款筹资所承受的税收负担重于企业、经济组织之间拆借所承担的税收负担，而相互融资所承担的税负又大于社会筹资承担的负担。这是因为从资金的实际使用者使用资金所承担的风险角度看，自我积累风险最大，社会集资风险最小。

二、费用分摊纳税筹划技术

企业费用支出的项目繁多，如工资支出、职工福利费支出、劳务费支出、企业管理费支出、财务费用支出、生产费用支出以及其他各项杂费支出等等。在这些费用支出中，劳务费和管理费支出最为普遍，也是企业费用支出中两项较为主要的内容。劳务费和管理费支出有多种标准，其费用分摊的办法也有多种。费用分摊的方法常见的有三种：（1）实际费用摊销法。就是根据实际费用发生额进行摊销；（2）平均分摊法。就是把一定时间内发生的费用平均分摊在每个项目或产品的成本中；（3）不规则摊销法。即根据经营需要进行费用摊销，可能将一笔费用集中摊入某一项目或产品的成本中，也可能在一批产品中，一分钱也不记。这三种方法产生的结果都不同，对企业利润冲减程度和纳税多少均有差异，所以企业就可以利用这种差异进行纳税筹划，尤其是有生产免税产品与非免税产品企业，或者是整个生产经营活动中有部分项目是免税或低税项目，更可充分灵活交叉运用上面三种方法。

三、存货计价方法

存货是指企业在日常生产经营过程中，持有以备出售或耗用的各种资产，包括商品、产成品、在产品、自制半成品及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等等。

企业的材料是物资生产过程的劳动对象，在生产过程中有的被人们用来加工，构成产品的主体部分、材料与作为劳动资料的固定资产相比，具有明显的特点。材料经过一个生产周期，就要全部消耗掉，或者改变其原有的实物形态，或者作为生产产品的条件被消耗掉；同时，它的价值也随着实物的消耗，一次全部地转移到新产品的价值中去，成为产品成本的一个重要组成部分，在产品销售以后，它的价值也是一次全部地得到补偿。而固定资产则是经过比较长时间的磨损逐步地转移到新的商品中去，其价值补偿与实物补偿在时间上是不一致的。

存货范围的确认，应以企业对存货是否具有法定所有权为依据，凡在盘存日，法定所有权属于企业的所有一切物品；不论其存放地点是否在本企业，都应视为存货。即所有在库、在用、在途的存货均确认为企业的存货；反之，凡是法定所有权不属于企业的物品，即使存放于本企业，也不应确认为企业的存货。对于代销商品，在售出前，所有权属于委托方，因此代销商品应作为委托方的存货处理。但为了使受托方加强对代销商品的核算和管理，《企业会计制度》要求受托方对其受托代销的商品通过“受托代销商品”科目进行核算，并在资产负债表的存货项目中反映，同时，将与其对应的代销商品款作为一项负债反映。

在企业中，材料资金是企业流动资金的重要组成部分，材料费用在产品成本中占有很大比例。由于材料种类繁多，变动频繁，因此，材料核算在会计核算中占有很重要的地位。在市场经济条件下，材料价格是不断变化的，它随着市场供求的变化，围绕价值上下波动。由于企业购进材料是分期分批的，故材料价格的变动势必影响到产品成本的变化，从而影响到企业的利润，并最终会对企业纳税情况产生较大影响。

在任何一个会计期间，不同时期购入的材料其价格是不同的；产品生产批别不同或在不同期间生产的产品，其制造成本都有常常是不同的。这些商品陆续出售（或材料陆续被领用）时，应该按什么价格进行计价，如果对购入或制成成品入库的商品能确定哪些已经出售，哪些还存放在仓库中，也就是说，如果能辨认实际的货物流动的话，那就能按它们购入时的不同价格或入库时的不同生产成本分别计价。在这种情况下；成本将建立在实际的货物流动基础上。但在实际工作中，除少数情况外，这往往是难以办到甚至是不可能的。因此，在大多数情况下只能把存货的流动建立在一定的假设基础上，而这种假设则往往是与实际的货物流动不一致的。

（一）存货计价的具体方法

在会计核算中，存货的计价方法分为存货取得的计价、存货发出的计价和存货结存的计价。不同环节的存货，计价方法不同，与纳税筹划关系较大的是存货发出的计价方法。依据现行会计制度的规定，除在少数情况下可以采用具体辨认法外，通常的存货发出的计价方法则有：加权平均法、移动平均法、先进先出法、后进先出法。下面详细说明各种计价方法对税收的影响。

1．具体辨认法

只有那些具有可识别的特征而且数量不多，单位价格又相当高的商品，如大型元器件、汽车和重型设备、珠宝和其他贵重阐物等，在存货计价中采用具体辨认法才是适合的。

2．加权平均法

加权平均法，是在材料等存货按实际成本进行明细分类核算时，以本期各批收货数量和期初数量为权数计算材料等存货的平均单位成本的一种方法。其计算公式为：

材料平均单价﹦（月初结存材料实际单价﹢本月收入材料实际单价）÷（月初结存材料实际数量﹢本月收入材料实际数量）

发出材料的实际成本﹦发出材料数量×材料平均单价

本期末存货的成本﹦期末结存存货的数量×材料平均单价

3．移动平均法

移动平均法，是指在每次收货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本的一种计算方法。其计算公式为：

材料平均单价﹦（以前结余材料实际成本﹢本月收入材料实际成本）÷（以前结余材料实际数量﹢本批收入材料数量）

发出材料的实际成本﹦本月发出材料的数量×材料平均单价

本期末存货的成本＝期末结存存货的数量×材料平均单价

4．先进先出法

先进先出法，是假定“先入库的材料先发出”，每次发出材料的实际单价要按库存材料中最先购买的那批材料的实际单价计价。采用这种方法要求分清所购每批材料的数量和单价。发出材料时，除逐笔登记发出数量外，还要登记金额，并给出结存的数量和金额。

5．后进先出法

后进先出法，是指材料等存货按实际成本进行明细分类核算时，对于发出的材料等存货按存货中最后那批进货的单位成本进行计价的一种计算方法。在发出材料等存货的数量超过存货中最后一批进货的数量时，超过部分要依次按前一批进货的单位成本计算①这一计价方法的假设，与先进先出法正好相反，是建立在假定“后入库的存货先发出”的基础之上。采用这种方法的结果是新的期末结存存货价值，反映早期进货的成本，而耗用材料等存货的成本则接近存货近期进货的成本水平。

（二）不同的存货计价方法对纳税的影响

世界上各国对征收企业所得税的税率规定是不同的，有的国家采用超额累进税率征收所得税，有的国家则采用比例税率征收所得税。我国现行的企业所得税采用比例税率进行征收。存货不同的计价方法，对纳税产生不同的影响。

在实行比例税率的税制下，采用后进先出法当期实现的利润最低，交纳的所得税最少；加权平均法次之；先进先出法纳税最多。下面通过例子来说明。

例如：某企业2002年购进原材料三批（5月1万吨，价1000元／吨、7月2万吨，价1200元／吨；12月1万吨，价1400元／吨），本年领用材料为1万吨，加工后出售每吨2000元，支付其他费用每吨500元，适用税率为33％。

（1）采用先进先出法：

企业利润﹦2000–1000–500﹦500 （万元）

应纳税额﹦500×33％﹦165（万元）

（2）采用后进先出法：

    企业利润﹦2000–1400–500﹦100 （万元）

应纳税额﹦100×33％﹦33（万元）

（3）采用加权平均法：

材料单价（1000﹢2400﹢1400）÷4﹦1200（万元）

企业利润﹦2000–1200–500﹦300（万元）

    应纳税额﹦300×33％﹦99（万元）

从理论上说，笔者赞成采用后进先出法。因为它较好地接近当期的成本与当期的收入相配比，反映在当期销货成本中的是最近购入的商品，这样就按较早的购进价格来对应期末存货计价，列示在资产负债表上的存货数额，如按当前的成本价计算，会与现实成本有一定差异。如果采用先进先出法，期末存货按接近于当前的成本价格的数额反映在负债表上，但却以较早的成本与当前的收入相配比，在物价上涨的情况下，就会形成虚增利润，多交所得税。

运用此法，要注意以下两个要点：一是，计价方法选择后，不得随意变动，需变动应在下一纳税年度才可变动；二是，在原材料价格上涨时用后进先出法有利，在原材料价格下降时用先进先出法有利。

（三）有关存货计价的法律规定及利用

上面讨论的是不同存货的计价方法对企业实现的利润的影响，并由此影响应纳税所得额，正是因为存货的计价对纳税有比较大的影响，所以会计制度和税收法律、法规对此都做了相应的规定。

《企业会计准则》第20条规定：各种存货应当按取得时的实际成本进行核算。采用计划成本或者定额成本方法进行日常核算的，应当按期结转其成本差异，将计划成本或者定额成本调整为实际成本。

发出各种存货时，企业可以根据实际需要选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定发出存货的实际成本。

《企业所得税暂行条例》规定：纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计价，应当以实际成本为计价原则。各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等计价方法中任选一种。计价方法一经选用不得随意改变，确实需要改变计价方法的应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。

鉴于上面政策规定，在进行纳税筹划时，我们必须在会计年度的末期根据企业经济运行的状况作出正确判断，选择下一年度对企业节税有利的存货计价方法。在这方面有两个要点可供企业选择存货计价方法时做参考：

分析下一个年度内所需购买的主要材料市场价格的总趋势。一般情况下，在通货膨胀的情况下，表现为材料价格上涨的趋势。在通货紧缩的市场经济环境下，材料的价格往往会下降。

在原材料价格逐步上涨的情况下，采用后进先出法有利于企业当期少交税收，而在材料价格下降的情况下，则应采用先进先出法更有利于节税。

四、折旧计算纳税筹划技术

固定资产在使用期限内不断发生损耗，它的价值根据损耗程度逐渐转移到有关的产品成本或费用中去，并从企业产品销售（营业）收入中得到相应的补偿。固定资产损耗价值的转移就称为折旧。它构成产品成本的一项费用，在会计核算上被称为折旧费或折旧额。

固定资产损耗包括有形损耗和无形损耗两种形态。有形损耗是指固定资产在使用过程中，由于摩擦、振动、疲劳等原因使固定资产质量变坏而造成的机械磨损，以及固定资产在闲置过程中由于自然力影响造成的自然损耗。无形损耗是指由于劳动生产率提高和科学技术的进步，使原来固定资产价值降低。

固定资产损耗价值的补偿有两种情况：一种是对于固定资产本身价值在使用期间逐渐损耗的补偿，这就是我们通常所说的折旧；另一种是由于固定资产各个构成部分的耐磨程度和使用条件不同，为了维持固定资产正常发挥作用，需要对损耗程度不同的构成部分进行系统地恢复而发生的费用，这部分称为修理费用。

（—）影响固定资产计提折旧的因素

在企业实际工作中，固定资产折旧是按会计期间，依据固定资产的价值和折旧期限的不同分别计提折旧的。影响固定资产计提折旧的因素主要有：

（l）固定资产折旧基数。

固定资产折旧是对固定资产本身损耗价值的一种补偿，因此，固定资产折旧应以原始价值为基数，也就是固定资产在整个使用期间的累计折旧和固定资产报废时的净残值应等于原始价值。我国在会计制度上规定：固定资产折旧以固定资产账面原价为计提基数。

（2）固定资产净残值。

固定资产净残值，是指固定资产使用期满后，残余的价值减除应支付的固定资产清理费用后的哪部分价值。固定资产净残值属于固定资产的不转移价值，不应计入成本、费用中去，在计算固定资产折旧时，采取预估的方法，从固定资产原值中扣除，到固定资产报废时直接回收。固定资产净残值占固定资产原值的比例一般在5％～10%之间。

（3）固定资产折旧年限。

固定资产的折旧年限直接影响各期应提的折旧额，从而影响企业的利润和应当期交纳的企业所得税⊙由于固定资产的损耗既有有形损耗，也有无形损耗。因此，在确定固定资产折旧年限时，不能只考虑固定资产的物理使用年限，还必须考虑固定资产的经济使用年限。

（二）固定资产折旧的方法

固定资产折旧实际上是将固定资产的价值以特定费用的形式通过产品的价值或其他形式收回的一种手段。正确地计算和提取折旧，不但有利于正确计算产品成本，而且折旧金额的大小还会直接影响成本的大小，从而影响企业的利润水平，进而影响所缴纳的所得税税金。折旧的计提方法有多种。目前一般企业采用的主要有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等方法。

平均年限法又称直线法，它是按固定资产预计使用年限（即折旧年限）平均计算折旧额的方法。

1．直线法

直线法也称平均年限法。它是按照固定资产使用年限（或工作时数和工作量）平均计算折旧的方法。由于这种方法计算的折旧积累额呈直线上升的趋势，所以称之为直线法。它具体又可划分为平均年限法、工作时数法和工作量法。

按现行制度规定，企业的固定资产折旧一般采用直线法，并按固定资产原价和分类折旧率计算。如因某种原因需要加速折旧或改变折旧方法，则应由企业提出，报经当地税务机关审核批准。

（1）平均年限法

平均年限法计算折旧额的方法是，用固定资产原始价值减去固定资产估计残值，加上固定资产清理费用后的数额，除以固定资产估计使用年限。按照税法规定，固定资产的估计残值应以原价的10％为原则，对于需要少留或不留残值的，应报经当地税务机关批准。预计固定资产使用年限应不低于规定的最短年限。

分类折旧的折旧率的计算公式如下：

某类固定资产年折旧额（某类固定资产原值–预计残值﹢清理费用）–预计使用年限

某类固定资产年折旧率﹦该类固定资产年折旧额÷该类固定资产原价×100％

    某类固定资产月折旧率﹦某类固定资产年折旧额÷12

    例如：某企业有一台价值50万元的固定资产，折旧期为5年，预计净残值5000元。有关的计算如下：

年折旧额﹦（原值–残值﹢清理费）÷使用年限﹦（500 000–5000）÷5﹦99000（元）

    该固定资产月折旧额﹦39000÷12﹦3250（元）

（2）工作时数法。

工作时数法是按照固定资产的工作时间计算折旧的一种方法，也是平均计算折旧的方法。其计算公式如下：

单位工作时间的折旧额﹦（固定资产原价–预计净残值）÷工作总时数

例如：某企业有一大型设备采用工作量法计算折旧，原始价值500000元，预计可以使用30000小咐，预计报废时残值10000元，预计清理费用5000元，2002年工作量为6000小时，则：单位工作时间的折旧额﹦（500000–10000﹢5000）÷30000﹦16．5（元）

2002年该设备应提取的折旧额﹦6000×16．5﹦99000（元）

（3）工作量法。

工作量法是按固定资产的工作量（产量或提供劳务的数量）计算折旧的一种方法。与直线法一样，它也是平均计算折旧的方法。其计算公式如下：

单位生产数量折旧额﹦（固定资产原值–预计净残值）÷生产总数量

2．加速祈旧法

加速折旧法因在折旧期间各年计提的折旧而逐渐减少，所以也称递减费用法。按现行制度规定，可以用加速折旧法计提折旧的包括，受酸碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震颤状态的厂房和建筑物；由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转的机器、设备；中外合作企业合作期短于规定的最短折旧年限，并在合作期满后归中方使用或者所有的固定资产，以及在国民经济中地位重要、技术进步快的一些特定行业，可以采用加速折旧法，但要由企业提出申请经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务部门批准。加速折旧法有多种方法，但现行制度规定采用以下两种：

（l）双倍余额递减法。

双倍余额递减法也称加倍递减余额法，是以期初固定资产账面净值和按平均年限法的双倍折旧率计算折旧额的方法。由于固定资产账面净值会随固定资产的使用而逐渐减少，而年折旧率各年又不变，因此各年折旧额会随着账面净值的下降而减少。其计算公式为：

年折旧额﹦期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率

双倍直线年折旧率﹦（1÷预计使用年限×100％）×2

在采用双倍余额递减法时，只要固定资产仍在使用，则其期初账面净值就会一直存在，不可能完全冲销。为此，应在固定资产折旧到期以前两年内，将固定资产净值扣除预计残值后的差额平均摊销，使最后一年的贴面净值与预计残值相等。

仍以上例为例，若采用双倍余额递减法计算，则：

该设备的年折旧额﹦期初固定资产账面余额×折旧率

折旧率﹦（1÷预计使用年限×100%）×2﹦1÷5×100％×2﹦40％

各年折旧额列表如下：