学习贯彻新征管法规范税务依法行政必须走出四个误区

2010-3-30 15:15:14　来源:青年人(Qnr.Cn) 作者:Qnr.Cn   【大 中 小】【打印】    新征管法是我国税收征收管理的基本法律，是协调征纳关系的基本依据。新征管法与原征管法相比，立法指导思想发生了重大转变，强化了税收执法程序在税收管理中的地位，重视了对纳税人合法权益的保护，规范了税务机关的执法行为，对于更好地促进税务依法行政、推进依法治税具有十分深远的历史意义和现实意义。学习好贯彻好新征管法，进一步推进税务依法行政，当前必须进一步转变观念，克服和纠正税务依法行政中的一些误区。

    一、走出重实体法、轻程序法的误区，确立实体法、程序法并重的观念

    税务依法行政的法，既包括实体法，也包括程序法。长期以来，在税务执法实践中，普遍存在重实体法，轻程序法的现象。相当一部分同志，往往比较重视税收政策的学习宣传和贯彻执行，而对税收执法的程序往往重视不够，税收执法程序不规范、不严格的现象比较普遍。在一定意义上说，税收执法程序方面的问题比实体法方面的问题更严重。造成这种情况的原因是多方面的：

    一是税收程序法立法滞后于税收实体法。我国法制建设起步较晚，而程序法更加滞后。特别是税收工作，在建国到1986年4月的几十年中，根本没有正式的税收程序法律，有关税收执法程序方面的问题，分散在各有关税收政策的文件之中，既零散又不规范。这种实体法与程序法的严重不同步，直接影响了对税收执法程序的规范和统一。

    二是原税收征管法先天不足，在实际工作中难操作。1994年1月1日开始实施的税收征管法是我国第一部税收程序方面的法律，对加强税收征管起到了积极作用，但由于它是在我国从计划经济向市场经济转轨过程中产生的，因此不足在所难免。原征管法的许多条款比较原则、笼统；对执法主体的规定远远落后于征管改革的实践；虽然赋予了税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的权力，但刚性不足、程序繁琐；特别是对税收的部门配合没有明确规定；税收征管法与有关法律不衔接、不配套，在实际工作中难以操作，这些都影响了人们对税收征管程序的遵从和执行。

    三是“重政策”的传统习惯制约了人们对程序法的重视。由于历史的原因，我国的许多工作都是按政策办事的。与此相对应，我国的税收实体法大多是以政策形式出现的，虽然“法律”级次不高，但刚性很强，“理解的要执行，不理解的也要执行”，这种执行政策的刚性特征制约了人们对税收执法程序的重视和遵从。

    四是税收计划的刚性特点一定程序上掩盖了税收程序法中存在的问题。计划任务的刚性增长，一方面使得税源紧的地区为完成任务，不得不采取各种措施，甚至寅吃卯粮，根本顾不到程序不程序的问题；另一方面对完成任务的，则一俊庶百丑，即便有程序方面的问题也被“完成和超额外完成任务”的光环所掩盖。

    五是税收征收管理方式也不利于程序法的贯彻。长期以来，我国的税收管理采取的是专管员“一人进厂、各税统管”的模式，税收管理一人说了算，专管员是纳税人的“特权保姆”，纳税人根本就不敢提出程序方面的问题。征管改革以后，征纳双方的情况有所好转，但征纳双方的平等地位并没有真正得到体现，税务机关仍然是“老大”，纳税人对税务机关的执法行为大多是敢怒不敢言。

    六是我国社会普遍重实体、轻程序（相对而言）的外部法制环境，也影响了税务部门对税收程序法的重视。

    税收征管程序方面“无法可依、有法难依、执法不严”的现象严重影响了依法治税、依法行政的推进，影响了税务机关的形象。随着我国法制建设的加强和税收征管改革的深入，上述情况已经有所改变，但对税收程序法的重视远没有达到应有的程序。所以要以贯彻新征法为楔机，进一步转变观念，充分认清税收执法程序对于保证税收实体法的贯彻、对于保证税收收入、促进经济发展的重要作用；进一步明确“依法行政”、“依法办事”的“法”，不仅是指实体法，同样也包括程序法；违反法实体法固然要受到追究，违反税收程序法同样要受到追究；自觉地在实际工作中按照新征管法的各项规定规范征纳行为，努力使税收征管提高到一个新水平。

    二、走出重视纳税人义务和税务机关权利，忽视纳税人权利和税务机关义务的误区，确立征纳双方法律地位平的观念

    权利和义务一致是一种基本的法律关系，在税收征管领域同样如此。在税收领域，征纳双方的法律关系由三重关系组成：国家与税务机关、国家与纳税人、税务机关与纳税人的法律关系。由于国家是一个抽象的政治组织，国家与税务机关、国家与纳税人的法律关系以国家立法的形式在税务机关与纳税人的法律关系中体现出来，所以，征纳双方的法律关系又具体地表现为税务机关与纳税人的关系。由于税收无偿性和强制性的本质属性，在现实生活中纳税人往往作为义务主体而存在，在征纳关系中处于从属地位，而其权利主体的地位被严重忽视，导致征纳法律关系的严重不平等性：重视纳税人的义务，忽视纳税人的权利；重视税务机关的权力，忽视税务机关的义务。这次新征管法一个重要特点是大量地增加了对纳税人权益保护的条款，进一步确立了纳税人的主体地位，这既是推进依法治税的现实需要，也是税收法律治税理念的重大转变和进步。

    学习贯彻好新征管法，必须全面、正确理解征纳双方的权利、义务关系，确立征纳双方法律地位平等的观念，还纳税人以权利主体的地位。为此，要弄清以下几个问题：

    一是权利、义务法定。即无论是纳税人，还是税务机关的权利、义务，必须由法律赋予；法律没有赋予的权利，不得履行；法律没有规定的义务，不必履行。

    二是权利、义务必须一致。权利和义务是互为前提的，没有没有义务的权利，也没有没有权利的义务。对于纳税人来说，只有履行了法定的纳税义务，才能享受法定权利。从这个意义上说，享受权利是以履行义务为前提的，你不履行或承担法定的义务，就不能享受法定的权利。反之，纳税人履行了法定的纳税义务，就必须享受相应的权利，其合法权益就应到得到尊重和保护，当纳税人合法权利受到侵犯时，应当获得救助和补偿；对于税务机关来说，你行使了法定的征税权力，就必须履行保护纳税人合法权益的义务；侵犯了纳税人的合法权益，就应当受到追究。这里要注意的一个问题是，在税收领域，权利义务的一致并不能简单地理解为完全对等。税收法律关系是一种特殊的法律关系，它以国家强制力为后盾，具有无偿性（仅对纳税人的具体纳税行为而言，但从整体而言，税收并不是无偿的）的特点，税务机关通过国家授权或委派而代表国家行使税收征管的权力，因此，在实际征纳过程中表现为纳税人利益（财产）的单向转移；同时，正因为税务机关代表国家行使权力，所以纳税人作为纳税义务人，往往处于从属的地位。从这个意义上说，在税收领域内，权利义务不具有完全的对等性。这就要求税务机关和税务工作人员在税收征管工作中更加重视对纳税人合法权益的保护。

    三是纳税人和税务机关在税收法律关系中是平等主体。纳税人与税务机关在征纳关系中法律地位是平等的。这首先因为纳税人中无论是法人还是自然人，都是征纳矛盾的一极，没有“纳”也就无所谓“征”。其次因为，税收是社会财富的再分配，是财产转移的一种特殊表现形式，而这种财产转移是以国家法律作为“契约”的，征纳矛盾的过程就是税务机关（代表国家）与纳税人不断履行“契约”的过程。而“契约”要得以成立并生效，必须以约定双方在法律地位平等为前提。第三是因为，如果仅仅把纳税人作为纳税义务主体对待，势必在发挥纳税人监督和保证税务机关依法行政方面的作用受到很大限制，严重地妨碍纳税人对自身合法权益的保护，导致税务机关税收征管权力因失去监督而滥用，从而使整个税收法律关系的正常运转受到严重影响。

    四是保护纳税人合法权益是税务机关和税务人员应尽的责任。税务机关要求纳税人依法履行义务，就有责任保护纳税人的合法权益，这是“权利义务相一致”的基本要求，更是社会主义税收的本质要求。新征管法中有关保护纳税人合法权益和依法享有权利的内容和条款有19条之多，归纳起来有：知情权，保密权，申请减、免、退税权，延期申报权，延期缴纳税款权，受尊重权，陈述权，申辩权，申请行政复议权、提起行政诉讼权、请求国家赔偿权、控告和检举权、委托代理权等，而每一项权利，又包含很多内容，涉及到多方面的工作。保护纳税人的合法权益，各级税务机关和广大税务人员不仅要全面了解纳税人合法权益的基本内容，更重要的是要采取各种切实有效的措施保障纳税人合法权益的落实。

    三、走出重视对纳税人违法责任追究，忽视执法人员违法责任追究的误区，确立征纳双方都要依法办事，违法必究的观念

    在长期的税收执法实践中存在着这样一种现象：对纳税人纳税情况检查多，对税务机关执法情况检查少；对纳税人违法行为处罚多，对税务机关违法责任追究少。出现上述情况，一方面是由如上所述，重实体法、轻程序法以及纳税人与税务机关法律地位不平等所引起的；另一方面与各级税务机关的领导“自我保护主义”有关。许多领导往往有单纯的任务观念，只要下面完成任务，而对执法过程中出现的问题往往视而不见、见而不闻、闻而不处，睁一只眼，闭一只眼；对发现的问题，往往考虑单位的面子、个人的影响，而能掩的掩、能盖的盖。这种情况不仅严重侵害了纳税人的合法权益，也严重影响了依法治税的推进，税收领域治税不严的情况长期得不到有效整治，与以上认识误区在着直接关系。新征管法中大量增加了对税务人员执法监督追究的条款，这是税收征管领域思想观念的又一重大转变，必将对规范税收执法行为、促进依法治税起到巨大的推动作用。

    树立征纳双方违法必究观念，首先必须弄清违法必究的含义。即无论是纳税人、还是税务机关、税务人员都必须遵守税收程序法和实体法的各项规定，如有违法就应受到追究，这是“征纳双方税收法律地位平等”的要求和具体体现；对违法责任追究的形式，包括行政追究（处罚）、刑事追究（处罚）两种形式。而从征管法立法的指导思想看，对税收违法行为的追究，重在行政追究（处罚）。

    其次，必须合理分清征纳双方的法律责任。分清责任是执法追究的前题。但在税收征管实践中，征纳双方责任不清、权利义务不明的情况十分严重。特别是近年来，随着征管改革的深入和文明办税的开展，税务机关做了不少纳税人应该做的事。所以，贯彻落实新征管法一项很重要而紧迫的工作，就是首先要分清征纳双方的权利义务，合理界定征纳双方的责任，该是谁的责任，就是谁的责任，该是谁做的事，就应由谁来做，不混淆，不代替，不越位。否则，权利义务不清、责任不明，这必然造成违法难究，违法必究只能是句空话。其次，要在税收征管实践中严格按照各自的法律责任去办，在法律面前，就是要坚持各自“种好自己的田”。只有这样，才能做到责任分明，有错纠错，谁错纠谁，促进依法行政和依法治税的深入。

    再次，税务人员要加强自我保护。加强对税务人员违法责任追究，并不是说税务人员就处于被动挨查的地位，而要积极主动地加强自我保护。一方面要克服消极懈怡情绪和被动挨查的想法。必须认识到，对违法行为的追究本身不是目的，规范税收执法行为、使之符合依法治税的要求，这才是目的。税收征管的实践证明，可怕的并不是规定如何严格，而在于规定不明确、或根本就没有规定，不知道如何去做。新征管法明确税务人员税收执法的责任，从形式上来讲是严格了，但从本质上、从长远来看是对税务人员的保护。因为从行为学上讲，只有税务人员明确那些可以做、那些应该做；那些不可以做、那些不应该做，才能在工作中主动防止和规避违法行为的发生，从而达到不被追究或少追究的目的；否则，无章可循，在实践中就会稀里糊涂犯错误。另一方面要认真学习和深刻理解有关税务人员行为规定的各项内容，做到耳熟能详，并严格按照有关行为规范去做。这不仅是防止税务人员个人违法的需要，更是规范税收执法行为、推进依法治税的需要。因为只有每个税务人员都自觉遵从有关规定，才能最终形成群体行为的规范和整体水平的提高。

    四、走出重视对税务执法人员以税谋私等“作为”行为进行追究，忽视对不履行法定义务等“不作为”行为进行追究的误区，确立无论“作为”、“不作为”，只要违规违法都要受到追究的观念

    “作为”与“不作为”是一对法律概念。法律禁止的，如以税谋私等，你去做了，此为“作为”；有法定义务要做的，你没有去做，此为“不作为”，失职、渎职是“不作为”行为的典型表现。过去我们比较重视“作为”违法行为的追究，发现税务干部以税谋私、贪污受贿、腐化堕落，往往严查重处，施以行政或刑事处罚。而对“不作为”违法行为，则重视不够。随着新刑法的颁实施、各地纪检监察机关查处职务犯罪力度的加大和税务部门内部执法责任制的推行，对这个问题引起了一定的注意，但总体上看，重视不够。特别是一些基层执法一线的干部对这个问题的警觉性不够高，近年来，税务系统一些干部稀里胡涂犯错误被迫究，有的甚至进了“号子”，教训十分深刻。学习贯彻新征管法，要解决的另一个问题就是要走出重视对税务执法人员以税谋私等“作为”行为进行追究，忽视对不履行法定义务等“不作为”行为进行追究的误区，确立无论“作为”、“不作为”，只要违规违法都要受到追究的观念。重点要解决好两个的问题：

    一是要弄清为什么要对税务“不作为”违法行为进行追究。“不作为”违法与一般违法的一个明显区别是，它的构成必须与特定的责任（义务）联系在一起，应当履行、有条件履行而不去履行应该履行的责任（义务），如，消防人员发现火情不去救火；公安人员遇到罪犯不去追捕等，因此“不作为”违法往往特定的责任（义务）联系在一起，表现为一种职务违法。由于“不作为”违法直接导致不利（不法）行为的放纵和社会职能作用的弱化，因此，比一般违法更容易造成严重的社会后果。税收执法是一种特殊的执法行为，它直接与国家、纳税人的经济（财产）相联系，如果不重视对税收“不作为”违法行为进行严查重纠，更容易造成以税谋私行为的发生，甚至影响国家的税收收入，乃至国家机器的正常运转。因此，重视对“不作为”违法行为追究，不仅是强化公民责任（义务）意识的需要，更是推进依法治税的需要。

    二是在税收工作中积极防止“不作为”犯罪特别是职务犯罪的发生。“不作为”违法行为分为一般违法和犯罪。一般违法行为主要是行政处罚，而构成犯罪的则要受到刑事处罚。当前要特别注意组织干部认真学习犯罪构成理论，弄清税务职务犯罪构成要件和特点。每一种犯罪都有自身的构成要件和不同特点，“不作为”犯罪或失、渎职犯罪与其它犯罪在不仅在构成上有不同特点，而且在具体量刑上也有不同的特点。因此，对税务职务犯罪一方面要对“作为”犯罪行为严查严惩，另一方面要重点加强对“不作为”犯罪，特别是失职、渎职犯罪的研究，引导广大税务干部在工作中积极主动地防范和规避职务犯罪；同时，在工作失误受到责任追究时，正确运用法律武器保护税务部门和税务干部的合法权益。