节能维权-实务解读-中国房地产税收制度现状及改革刍议-建筑节能,绿色建筑,生态建筑,可持续...

自1998年7月3日国务院颁布《关于进一步深化城镇住房制度改革加快住房建设的通知》（国发[1998]23号），要求“1998年下半年开始停止住房实物分配，逐步实行住房分配货币化”以来，我国房地产行业迎来了一轮持续快速发展期，但我国房地产税收制度建设相对滞后，房地产税收作为重要的经济杠杆，没有起到应有的调节作用，法治化建设进展缓慢，亟待改革。
一、 我国房地产税收制度
（一）我国房地产税收制度现状
党的十一届三中全会以后，我国开始实行经济体制改革和对外开放，房地产税收制度也逐步实行了改革：20世纪80年代初期恢复征收契税；80年代后期对国内单位、个人恢复征收房产税和土地使用税，并开征了耕地占用税；90年代前期开征了土地增值税；其他相关税种也实行了改革。在1994年我国实行分税制财政管理体制后，逐步形成了现行的房地产税收制度。从税种上看，我国现行征收的与房地产行业相关的税收共12项，即：(1)契税、(2)耕地占用税、(3)印花税、(4)营业税、(5)城市维护建设税、(6)土地增值税、(7)企业所得税、(8)个人所得税、(9)城镇土地使用税、(10)房产税、(11)城市房地产税、(12)固定资产投资方向调节税（从2000年1月1日起停征）。此外，教育费附加虽然属于“费”，但一直与城市维护建设税同时征收和管理，由此，也可认为上述13项税费构成我国现行的税收制度体系。
1994年分税制财政管理体制以前，房地产税收的收入归属随财政管理体制多次变化，有时划归地方，有时划归中央，有时由中央与地方共享。1994年以后，我国实行了分税制财政管理体制，目前契税、耕地占用税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、固定资产投资方向调节税和教育费附加属于地方政府固定收入；印花税、营业税、企业所得税、个人所得税和城市维护建设税划为中央与地方共享收入。
（二）我国房地产总体税负水平
从2003年至2007年税收收入规模统计数据来看，我国房地产税收对于税收总收入的贡献微不足道。2006年，我国税收收入合计37636亿元，其中，城市维护建设税收入940亿元（该税种的纳税人包括缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，故此城建税收入仅小部分可计入房地产税），房产税收入515亿元，城镇土地使用税收入176亿元，土地增值税收入231亿元，共计1862亿元，仅占当年税收收入的4.95％。2007年，修订后的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》实施，外商投资企业和外国企业纳入城镇土地使用税的纳税人范围；国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》等一系列文件下发，严格土地增值税的征缴。因此，2007年度城镇土地使用税和土地增值税收入均出现大幅度上涨；城建税、房产税则保持较平稳增长，即便如此，房地产税收仍仅占当年税收收入的5.09％。
表1  我国部分房地产税收收入规模   （单位：亿元）
年份 项  目
2003
2004
2005
2006
2007
税收收入合计
20466
25718
30865
37636
49449
城建税
550
674
796
940
1156
房产税
323
366
435
515
575
城镇土地使用税
91
106
137
176
385
土地增值税
37
75
140
231
403
房地产税合计
1001
1221
1508
1862
2519
占税收收入比例
4.89%
4.75%
4.89%
4.95%
5.09%
数据来源：国家税务总局网站统计数据
（三）我国房地产税收征税环节
我国在房地产的取得、转让和保有环节设置了相关税种，基本涵盖了房地产业的主要方面。在房地产取得环节，主要有契税、耕地占用税、印花税，同时还要缴纳土地出让金等费用。在房地产转让环节，要缴纳契税、印花税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、企业所得税、个人转让房地产的涉及个人所得税、固定资产投资方向调节税。在房地产保有环节，则涉及到房产税、城市房地产税、城镇土地使用税。
二、 我国房地产税收制度存在的缺陷和不足
（一）现行房地产税收体系中部分税种的课征违背公平原则
1、内、外资房地产企业税制不统一。《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》和《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》陆续修订后，内、外资实现了企业所得税、城镇土地使用税和耕地占用税的统一。但是，内、外资的房地产税收尚未完全统一：一是对外商投资企业、外国企业不征收城市维护建设税和教育费附加，而仅对内资企业和个人征收；二是对外商投资企业、外国企业、外籍个人不征收房产税，而是开征城市房地产税。
城市房地产税的开征依据至今仍是1951年8月国务院颁发的《城市房地产税暂行条例》，其中房产税和地产税分别按1％和1.5％计征。操作实务中，尤以该税种征缴矛盾突出，不乏外资以城市房地产税高于房产税（房产税可以扣除10％至30％的房产原值后征税），与WTO的“国民待遇”原则相冲突为由，提出异议，征管矛盾较大。部分省（市）政府，从招商引资的实际出发，根据《城市房地产税暂行条例》第五条第三款“其他有特殊情况之房地，经省（市）以上人民政府核准者，减纳或免纳房地产税”的授权规定，予以减免税，进一步加剧了内外之间、不同外资之间有别的非公平状况。
2、城乡税制不统一。房产税、城镇土地使用税的征税范围限于城市、县城、建制镇和工矿区；城市维护建设税按市区，县城和镇，非市区、县城和镇分别规定7％、5％和1％的税率。伴随城乡经济一体化的发展，在城乡结合处开办的工商企业日趋增多，这些企业本质上与位于城市、县城、建制镇和工矿区的企业并无不同，却不需要或可以较少的承担纳税义务，影响了房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税的公平性。
3、按历史成本计价，导致税负不公。我国现行房产税的计税依据分为按房产计税价值征税的从价计征和按房产租金收入征税的从租计征。从价计征的房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值乘以1.2%的税率计算缴纳。这种折余价值依据的是历史成本，并不反映房产的市场价值。通常而言，先建成的房产成本低于后建成的房产，以其历史成本为计税依据，势必将先建成的房产的税负转嫁给了后建成的房产。使得两块市场价值相当，能带给其权利人相似收益的房产，仅因为历史成本的不同而承担不同的税收负担，有违公平原则。
（二）税种重叠设置，存在重复课税现象
我国对房地产税收种类繁杂，存在重复课税问题。譬如，对房地产转让收入既按转让价款和价外费用课征营业税，又按增值额课征土地增值税；对房屋租金收入，既征收5％的营业税，又征收12％的房产税；对房地产开发的增值额，既课征土地增值税，又计征企业所得税；对纳税人不动产所在地，既从量计征城镇土地使用税，又从价计征房产税。由此造成税种多、环节多及征收不到位。
（三）税项设计欠科学，计征繁琐，不易执行
1、土地增值税设计不当，调节力度有限。从实际操作上看，现行土地增值税的计税办法、税率等设计不科学，计征繁琐：一是房地产开发形式复杂多样，清算工作难度大。主要表现为房地产开发有独立开发、合作开发、滚动开发、成片开发等多种形式。一方面滚动开发和成片开发项目开发周期较长，允许税前扣除的开发成本和费用无法按照每个项目进行分摊，准确计算土地增值税难度较大。另一方面开发企业账务核算复杂、收入不入账或结转不及时、费用归集不全、普通住宅与非普通住宅不能分别核算等各种原因，使得清算工作困难重重。二是销售价格不透明，计税收入确定难。在房地产开发过程中，地段、环境、楼层、面积、户型、销售时间等影响房价因素众多，房价千差万别，加之开发商在销售环节大多采取预收款方式进行核算，税务部门很难掌握全部收入情况。三是扣除项目难以界定，增值额认定难。由于房地产开发财务核算的复杂性，加上房地产开发的时间跨度长，开发成本大，有的房地产开发企业虚列扣除项目金额，有的对开发成本费用不进行项目间的分开核算，影响税金计算的真实性。
2、减免税设计欠科学，给实际操作带来了诸多不便利。如对个人、国家机关、人民团体、军队、拨付事业经费的单位自用的房产免征房产税、城镇土地使用税，实务中税务征收主管部门难以区别自用和非自用，实际为偷漏税打开了方便之门，甚至形成“劣币驱逐良币”的恶性循环。
（四）税负结构不合理
由上分析可知，现行房地产税制另一个明显的特点，是房地产流通环节税种多、税负重，而在房地产保有环节课税较少，且税收优惠范围大。这种设置的消极影响有：（1）土地闲置、浪费现象严重。土地保有阶段课税少、税负轻，在流通时则多个税种同时课征，无异于鼓励了土地保有，使土地保有者以低成本长期持有土地，等待土地价格的上涨，不利于土地作为有限资源的合理利用。（2）土地进入二级市场流通承受过高的税负，抑制了土地资源的流动和优化配置，助长了土地以股权转让、企业并购等方式的隐性交易。（3）我国现仅有的房地产保有阶段的税收（房产税、城市房地产税、城镇土地使用税）是以历史成本或土地面积为计税依据，这种课征方式使税额不能随课税对象价值的上升而上升，具有税源不足且缺乏弹性的缺点，不能发挥调节土地级差收入的作用。（4）我国土地储备制度建立不久，仅有一个部门规章级别的《土地储备管理办法》，且与土地招牌挂制度存在内在冲突，税收杠杆的缺乏，进一步加剧了土地闲置现象和土地投机行为的返化。
三、 我国房地产税收制度改革的方向和建议
我国房地产税收制度，有必要按照2003年中共中央的十六届三中全会提出的“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税改原则予以调整，并按税收法定、依法治税的总体方向进行法治化改革。
（一）简化税制，优化结构
1、实现内外税制、城乡税制的统一，公平税负。主要是改变城市维护建设税、教育费附加，房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、城市维护建设税各税项的内外资不统一、城乡不统一，以及以历史成本计价的不合理规定。
2、合并重复的税种。按照房地产的取得、转让、保有三个环节设置税项，将各个环节中重复的税项予以合并。譬如，在取得环节，可以将现行契税和印花税合并，设立房地产取得税，并将“继承遗产”和“接受赠与”取得房地产的行为纳入征税范围。在转让环节，取消土地增值税，将契税、印花税、营业税、城市维护建设税、教育费附加合并为一至两个简化的税种。在保有环节，简化现行的房产税、城市房地产税、城镇土地使用税，征收统一的物业税，并扩大其征税范围，原则上对我国境内拥有房地产的单位和个人都予征收，但须兼顾物业税征收的溯及力，防止造成新的税负不公平；同时，改革现行从价、从量、从租计算计税依据的混论局面，一律调整为按市场价计征。
3、取消不合时宜的税种。例如，固定资产投资方向调节税是在建筑税的基础上变更而来，暂停征收已逾八年，实际上名存实亡，该税种计划经济色彩浓厚，与市场经济发展要求不相适应，应明令取消，该税种产业引导功能，可由相应的产业政策、信贷政策吸纳。土地增值税，与企业所得税重复征收，且征管成本高，征收效果差，极大的限制了土地资源的正常流转和资源优化配置，应予以取消。
4、优化税负结构。减少与房地产有关的税种的数量，开征房地产保有环节统一的物业税，可以减少转让、出租环节的税收，抑止土地投机，促进土地的有效利用。物业税可以参考台湾、日本、韩国等国家的成功经验予以设计，比如：（1）完善我国现有的基准地价制度，由政府定期（如台湾，每三年公布一次公布地价、每年公布一次公告现值，每三年公布一次房屋标准价格）公布不同区位的土地和房屋价格，作为物业税的计税依据；（2）重视税务机关与房地产管理部门的协调配合，建立完善的房地产税源数据库；（3）设置合理的物业税起征点和起征套数，由政府定期公布更新数值，并按某一适当的比例（如韩国，以每年5％的比例）逐渐提高物业税的税率，直到提升到一个预定的、适当的税率为止，使得现有的囤积不动产者尽早出售多余房产，以平滑市场自用需求。
（二）扩宽税基，合理确定计税依据
在税基设计上，世界各国大多选择宽税基。宽税基的好处在于可以保证税收收入来源充裕，符合税收纵向公平的原则。
1、房地产取得、转让、保有环节税收的征税范围应当扩大到个人住宅和农村地区。同时，通过规定适当的免税项目和免征额的方法将中、低收入阶层排除在征税范围之外。
2、允许个人购房贷款的利息在个人所得税前扣除。在设计税基和税率的时候，应当兼顾纳税人的负担能力和财政收入的需要，并参考其他国家，特别是发展中国家、周边国家的做法。
（三）对照税收法定主义原则，加快税收法治化
税收法定主义，作为现代税法理论基本原则之一，为世界各国税法所吸纳。税收法定主义的内容，主要包括以下三层涵义：一是税收的实体要素和程序要素都必须由法律明确规定；二是征纳双方权利义务法定；三是禁止溯及既往和类推适用。
我国现行税收法律规范，由立法机关制定的只有寥寥几部，绝大多数为行政机关制定。我国现行税收实体法律规范中存在着层层授权的现象，导致各地执行内容差异性较大，直接破坏税法的统一性和严肃性。实践中，作为财政部和各级税务机关制定发布的各种规范性文件，更具有实际执法的意义。税务机关垄断税收立法权和税法解释权，极易产生长官意识而导致随意立法，从而使所立之“法”稳定性差。
我国房地产税收制度无法脱离税法体系的大环境，不可避免的也带有立法层次低、稳定性差，缺乏司法可诉性等弊端。因此，房地产税收制度法治化改革，必须与我国税收制度的整体改革相匹配，现阶段可从以下几个方面着手：
1、加快制定《税收基本法》，确立我国的税收法定主义。
2、通过立法程序将现行较为成熟的实体性税收规范性文件上升为法律或行政法规。
3、取消国家税务总局的税收立法权和税法解释权，适当保留财政部部分税收立法权和对税法的全部解释权。
主要参考文献
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