商业银行资产负债损益审计实务研究与探讨

商业银行资产负债损益
2004-6-16
为认真贯彻党的十六大精神，全面落实“全面审计，突出重点”的工作方针，针对当前金融领域存在的突出问题，把深入整顿金融秩序、提高金融资产质量和竞争 力、强化金融监管作为金融审计工作重点，以促进规范金融管理、防范和化解金融风险为目标，强化金融审计。适逢审计机关成立二十周年之际，认真总结金融审计 经验，力求从理论和实践的结合上对国有商业
一、目前商业银行发展状况（一）经营规模不断扩大。
随着我国改革开放步伐的逐步加快，国民经济快速稳定发展，经济势力不断增强，金融行业已进入快速发展的轨道。 特别是我国成功抵御了亚洲金融危机以后，人民币汇率保持稳定，居民收入逐年提高。因此，商业银行的机构、人员、资产总额迅速增加。机构越来越多、规模越来 越大，跨地区、跨行业的商业银行逐年增多。金融资产迅速增长，占地方经济的比例越来越高。
（二）经营品种、服务项目不断增加。
随着我国金融体制改革的不断深入，商业银行的经营品种、业务范围不断扩大。一是传统的服务项目日趋完善，二是我国入世以后，金融业务与国际接轨，相应增加了新的金融产品。
（三）竞争日趋激烈。
目前我国商业银行除四大国有商业银行、三大政策性银行以外，还有中信、发展、民生、华夏、浦发等股份制商业银 行以及地方商业银行、农村信用合作社、外资银行、外资参股银行等。众多部门经营同一业务，必然导致竞争激烈。特别是外资银行，从资产质量、经营方式、管理 经验到抵御金融风险的能力都领先于我国同类银行，因此，竞争将日趋激烈。
二、商业银行资产负债损益审计的特点（一）综合性。银行是国民经济的综合部门，国民经济各部门、各企业的资金 活动都要通过银行的业务活动来实现。银行又是全国资金活动的总枢纽，它居于信贷、各类结算、现金收支的中心地位，从而使各部门、各企业的经济业务活动都在 银行业务的活动中反映出来。同时，银行业务活动又涉及到社会再生产的各个领域。因此对银行金融机构审计，必须全面了解国家对各部门、各行业经济建设方面的 方针政策和规章制度，了解业务经营情况，然后进行综合分析，才能做出较为正确的审计结论。这就要求金融审计人员应具备较为全面的经济、金融知识，才能更好 地完成金融审计任务。
（二）系统性。我国现行金融体制是，金融机构的人、财、物和各项业务活动都是由总行垂直领导，统一核算，统一 管理。金融机构内部的一些规章制度和业务准则都是由总行制定的，并在本金融系统贯彻执行。在审计基层金融机构时发现的业务经营或财务收支等方面的问题，一 般都可以在其上级金融机构，直至总行找到原因。因此商业银行审计具有很强的系统性。
（三）延伸性。信贷资金的运动是有规律的。银行贷款给企业，企业将贷来的款项用于生产和流通，在取得贷款的增 殖后又将贷款本金连同利息向银行还本付息。这是由银行信贷资金运动规律所决定的。因此，要审计金融机构使用信贷资金的真实性、合规性、效益性，必须延伸到 信贷资金涉及到的有关企业单位，了解贷款的使用、归还情况，验证信贷资金的真实性、合规性、效益性。
（四）集中性。商业银行审计不同于其他行业审计，具有要求高、政策性强、行业集中统一的特点。审计署统一安排，高度集中、高度统一，同时利用计算机软件辅助审计。
三、商业银行审计的主要内容和基本方法（一）商业银行报表审计。
按照《企业财务通则》和《企业会计准则》的规定，企业要定期编制“资产负债表”、“损益表”、“财务状况变动 表”，金融企业还要编制“业务状况变动表”及有关附表。审计之前，首先通过审阅企业报表了解企业的经营状况、资金布局、资金流向。就金融企业而言财务报表 的结构与其他行业基本相同，所不同的是具体项目和业务内容存在着差异。
1、资产负债表审计“资产负债表”是反映企业资产、负债、所有者权益的情况报表，能够如实反映企业的资产状况 和偿债能力，以及所有者权益。审查资产负债表时，应重点放在审查金融企业信贷资金的风险大小、负债多少及资金的流动性上，要特别注意有关项目的编制是否正 确。在具体审计中可抽查某一个项目的内容进行总账与明细账与报表的核对，也可以将资产负债表的余额与业务状况变动表的余额核对，看是否一致。也可以通过 账、表核对验证。如：按总分类账户余额，填列的项目与相关的报表栏目核对或利用报表的补充资料与相关实物核对，以验证报表是否真实，以及资产占用结构是否 合理，负债的比例是否合理。
2、损益表审计审查“损益表”时应重点考核企业的资本利润率，以反映所有者投资的盈利水平。对相关明细表的审 查，主要看实现利润的真实性。同时，还应注意利润的分配，是否按法定比例提取资本公积和盈余公积，除了按法定程序转增资本金外，主要用于弥补亏损；利润分 配的顺序是否按规定程序进行；还应注意损益表与业务状况变动表的有关科目是否一致。
3、业务状况变动表审计“业务状况变动表”具体而全面地反映金融企业的资金情况，对金融企业内部管理有特别的 作用。审查时重点考核企业资金的变动情况，分析资金流入或流出的原因，以判断企业经营中的问题及财务核算、管理上是否稳健运作。在具体的操作中，根据每次 审计任务的要求去抽查某些项目，可以用核对的方法，从表的差额反映以及账面的记载去反映管理、核算中的问题。资产负债表是依据业务状况变动表的各科目进行 合并或轧差后汇总的，特别注意资产类科目是否出现贷方余额，负债类科目是否出现借方余额，联行往账与联行来账余额轧差，是否与联行汇差余额相反方向等。
（二）商业银行存款业务审计。
各类存款，是金融行业重要的负债项目和经营基础。存款业务的审计，是金融行业审计工作的重要组成部分。
1、商业银行存款审计原则。（1）企业不得多头开户。按照《账户管理规定》，每个经营企业或机关单位只能在一 家银行开设一个基本户，办理存款取款和结算，确因经营需要开设其他账户，需经当地人民银行批准可在其他银行开设辅助户，但辅助户只能办理转存业务，只转付 不收入，不能支付现金。（2）企业及单位存款要“先存后支”。即企业及单位必须先把资金存入银行后，才能按照规定支用自己有权使用的存款。（3）金融行业 不得垫款。即银行在划转资金时为开户单位“存款”行为，不得与业务客户相互串通恶意透支，更不得出借、出租、转让银行账户。
2、存款业务审计内容及方法（1）储蓄存款实名制度是否全部落实。自2000年4月1日实行储蓄存款实名制 后，对一些单位的资金以储蓄方式的存款，起到很大的纠错作用。但有的金融部门利用自身的工作便利条件，没有纠正，有的存款名称还用谐音字的名称，对这样的 问题从审阅明细账的存款人名单和存入额比较大的账户入手，去发现问题。
（2）对开立基本存款结算户的，应调阅开户登记簿，审查开户单位是不是企业、事业单位、行政单位开户，是不是 人民银行和财政部门指定的开户银行。开设辅助账户的，其申请理由是否合理。银行在业务操作过程中是否按辅助户的规定运作。开立临时账户的，是否确因经营需 要在外埠开户。开立各类账户时应注意企业单位是否提供了开户申请、单位印模及主管部门证明，特别是开立辅助户、临时户的是否经过基本开户银行的审查同意并 签署了意见，开户银行是否进行了严格审查。
（3）对单位账户的使用审计时，注意银行是否按有关政策规定监督企业单位正确使用开立的账户，有无出租出借转让账户的问题，有无在辅助户中既存款又取款，违反《账户管理规定》的行为，有无将临时账户作为基本账户长期使用的问题。
（4）注意审计结息的情况。对每季末的结息，可调阅储蓄利息清单（包括活期）看是否及时全额入账，可抽查利息 支出数额较大的活期户。调阅定期存款计息表，审查定期（存本取息、整存整取、零存整取等）各类储蓄存款的利率运用是否合规，基数的计算是否正确，定期存款 提前支取的是否如实冲减应付利息，还应注意手工计息的凭单，特别在非结息日大额利息支出凭单，如有这种现象一定要查明原因。
（5）调阅内部往来账、明细账，注意审查“内部往来”的转账，用特转传票转入储金现象，有无调剂资金或内部部门设立储蓄账户现象。
（6）内查外调相结合，对存款户在半年、年底、次年初存款额变化大，资金进出频繁的情况，用内部审查和到存款单位了解原因的方法，来发现违规违纪的资金和行为。
（三）商业银行贷款业务审计。
1、商业银行贷款审计原则。（1）正确反映贷款投向，即贷给谁，干什么用，实际怎样用。（2）妥善保管贷款借 据，借据是借款单位和金融企业债权债务具有法律效能的重要信用证件。（3）进行柜面监督，贷款发出后金融企业有权检查，监督贷款的使用情况，监督借款单位 按计划或合同规定的用途使用贷款并保证贷款资金的安全。（4）监督企业按期归还贷款。（5）正确计算贷款利息，认真执行逾期加罚息制度。
2、贷款业务审计内容及要点（1）内部控制制度是否健全，贷款资料、手续是否完备、贷款程序是否合法，各级银行是否实行贷款责任制。
（2）贷款发放范围是否严格执行《贷款通则》规定，是否有违规发放贷款的行为。
（3）对借款人的资金投向、经营状况是否定期监督检查，贷款利息收入、贷款本金收回是否按规定期限，按期收回，对逾期贷款、呆滞贷款、呆帐贷款是否严格按标准划分，是否建立贷款风险预警机制，保证信贷资金的安全完整。
（4）对抵贷资产、抵贷物资的变现处理，看其制度是否完备，是否将损失减少到最低程度。
3、贷款业务核算审计（1）贷款发放的核算审计。企事业单位向银行申请贷款，应根据借款合同条文的规定，逐笔 订立借据，经银行信贷人员考察，报有权审批人同意签章后，交会计部门作发放贷款的账务处理依据（借款凭证是多联凭证），然后将贷款额转入存款户，按贷款用 途监督使用。审计时注意审计借款凭证的内容是否齐全，金额是否正确，印鉴、审批签章是否完备，属于担保贷款的凭证上有无担保单位签章，会计账务处理是否正 确。
（2）贷款回收核算审计。借款人在贷款到期如数归还借款时，应填制还款凭证（多联式）经银行审查无误后，进行账务处理。审计时注意，填制的还款凭证是否正确，会计账务处理是否正确，特别是利息的收回是否全额，有无多收或少收的问题。
（3）逾期贷款核算审计。金融企业发放的贷款因借款人的原因，贷款到期（含展期）仍不能归还的，按规定将其转 入逾期贷款户进行管理核算。审计时要查明形成逾期的原因，有担保人要追究担保人的责任，因本单位工作人员过失或经营管理不善造成贷款损失，应追究有关人员 的责任。对被确认为呆账贷款的，要审查是否按规定的核销条件、核销办法和审批权限，从呆账准备金中核销。核销时应注意呆帐准备金仅限于核销贷款本金，注意 有无在呆账准备金中核销贷款利息现象。
（4）抵押贷款核算审计。抵押贷款是申请贷款企业以有价证券或其他财产作抵押品，向金融企业申请，由金融企业 按抵押品价值的一定比例计算发放的贷款，抵押贷款到期收不回来，银行可以依据合同将抵押品依法处置，金融企业也可以将抵押品转入账内，按抵押贷款及应收利 息之和作价入账。
（5）担保贷款核算审计。担保贷款是指借款人在申请贷款时，必须向银行提供具有法人资格并能承担借款人无力偿 还贷款时代其偿还的经济实体。审计时应注意：①审查担保人的担保资格，对固定资产性质的贷款第三方保证人应出具《不可撤消的人民币借款担保书》。②审查担 保单位的清偿能力，担保单位的资产、经营效益、负债情况和资产信用程度，信贷人员是否严格考察，确定担保单位是否有担保能力。③审查贷款展期担保。这里指 贷款展期后担保单位在《借款展期申请审批书》中签署同意担保的意见，并加盖法人印章，如贷款展期到期后还收不回贷款，就应查找出为什么到期不能归还贷款的 原因，是信贷人员监管不力的责任，还是其他原因，同时还包括应收利息的复利计算，这样才能真实地揭示贷款中的问题。
（四）损益审计。
损益是企业财务收支的最后成果，也是企业目标管理及考核的重要指标，其经营成果是否真实，是审计的主要内容。 对金融企业损益的审计，包括利润的实现和利润的分配两部分，以验证利润及分配的真实性、合法性、正确性。具体内容包括：营业利润的审计、投资收益的审计、 营业外收入及营业外支出的审计，利润分配的审计等方面。
营业收入包括：利息收入、金融机构往来利息收入、其他营业收入（手续费收入、汇兑收入等）。审计应主要了解营 业收入计划的完成情况，找出未完成计划或超额完成计划的原因，查明营业收入的正确性合法性真实性，有无截留营业收入的情况，以评价营业收入内部控制制度的 健全和有效，揭露纠正在营业收入实现过程中的差错和弊端，确保营业收入数据的真实和正确。
1、利息收入审计利息收入是金融行业最主要的营业收入来源，各商业银行按照国家宏观政策和贷款管理办法发放贷 款，根据贷款的种类、期限和利率计算出贷出款项的利息收入。审计时应重点关注如下几个方面：（1）审计贷款利息计收范围；（2）审计贷款利率的使用情况； （3）审计计算利息方法是否正确；（4）审查贷款利息收入是否全额入账；（5）表外利息核算是否符合规定。
2、金融企业往来收入审计金融企业往来收入是银行与其他金融机构，与中央行之间的资金往来发生的利息收入，利 差补贴收入等。这类资金数额大，对利润的形成影响也大，是审计的难点，也是重点，对这部分收入的审计掌握三个方面的内容：（1）计息范围，即各项资金往 来、上存、拆出的时间、笔数、金额是否按现行规定计算利息，及时入账，有无漏记错记现象。（2）利率使用情况，各项资金是否按规定使用利率档次，对往来资 金是否按协议确定的利率执行。（3）利息收入的计算是否正确，是否及时入账。
3、其他营业收入审计主要审计各项收入的真实合法性及是否全部纳入账内核算，有无截留转移收入的行为。
4、营业成本审计营业成本是商业银行在某一时期业务经营过程中发生的与业务经营有关的营业支出。对营业成本的 审计应分清一定时期的营业收入必须相应该期营业收入有关的费用。审计时注意借用资金的利率、期限和还息方式。各种准备金的提取按国家规定的比率和方法提取 并按照规定范围使用，不应扩大范围提取和使用。
5、营业税金审计商业银行的营业收入，应当按照国家税法的规定，缴纳各项税款。对各项税金的审计，主要通过审 阅“应缴税金”总账及其所属明细账记录，并结合营业收入总账和明细账的记录，查明商业银行是否按照税法规定交纳各项税款，各项税款的纳税依据是否正确，有 无虚报或缩小纳税依据而少缴税金的行为；查明使用的税率和税金计算是否正确；查明交纳税金的账务处理是否正确，记入本期损益的税金是否正确，计算口径与收 入是否一致。
四、商业银行资产负债损益审计风险控制随着金融行业发展的多样化和审计环境的日益复杂化，审计风险已成为一个无法回避的问题。当前金融审计工作面对新形势，迎接新挑战，只有防范审计风险，提高审计质量，才能有效的促进金融审计事业的健康发展。具体应从如下方面控制：
（一）审前准备控制。
所谓审前准备控制，就是越来越多的工作放在前期，更注重对被审计商业银行的了解程度。有经验的审计人员通过与 银行管理层的谈话会发觉经营者是否有违规操作的动机。通过谈话、实地调查，一般都能大致地了解被审计商业银行的基本状况，知道哪些地方将可能出现风险。针 对这些风险区，查找此风险怎样产生，会影响商业银行的哪些经营活动，会对财务报表产生哪些影响，以确定重点审计区。这样做不仅降低了成本，提高了效率，而 且控制了风险。划分完风险区域后，就要对企业的内部控制进行调查。如果内部控制较好，问题就不会很大。如果检查认为，有风险，内控不好，那么审计人员就要 对这个区域进行实质性测试。
（二）审计人员控制。
防范审计风险，提高审计质量，人是决定因素。开展高质量的审计工作，离不开高素质的审计人员。人员的素质是质 量控制的源头，高质量的审计项目呼唤高素质的审计人员。只有不断提高审计人员的业务素质和政治素质，才能促进审计质量的提高。提高审计人员素质，应从如下 几方面着手：一是要加大培训力度。审计工作不能疲于奔命，而应合理、科学地把审计与培训结合起来，有计划地安排审计人员进行业务培训，掌握先进的审计手 段，提高业务能力。二是大力提倡审计人员进行自学。鼓励审计人员提高学历学识层次，自觉参加一些审计、会计等方面的知识学习，使在岗的每一位审计干部成为 学习型干部，选择热心审计事业工作责任心强、业务技术精的人员为金融审计的中坚力量，充分发挥他们的作用。三是要注重案例分析和理论研究，经常召开典型案 例分析会，不断总结提高；要不断学习和掌握新理论、新知识、新方法。四是强化对审计人员的职业道德及相关审计责任，包括职业责任和法律责任的教育。增强审 计人员的责任感和使命感。
（三）审计过程控制。
审计过程控制可以说是审计质量控制的中心环节，具体可以细分为以下几个控制环节：
1、实行责任分工的管理制度，并配合以适当的分级指导和监督。在审计工作进行之前，按会计项目划分为不同的审 计部分，再由审计项目负责人视项目特点分工给具有不同胜任能力的审计人员，逐级负责。审计人员具有不同的职级，各司其职，承担不同的审计责任。同时，上级 审计人员对下级审计人员负责进行业务指导，并监督其工作进度和工作效率。
2、重视审计风险，采用可靠、有效的审计方法。现代审计已由制度基础审计发展为风险基础审计，强调以风险为导 向，不仅检查商业银行内部业务的经营风险，还要评估与企业经营密切相关的外部风险因素，用以确定某一时期需要审计的主要项目及其审计重点、范围和方法。审 计人员在选择了最小风险方案并予以实施后，还应跟踪审计业务过程，进行审计风险分析，以便发现方案不足之处和新的潜在风险，从而及时采取补救措施。
3、建立三级复核制度。所谓三级复核制度就是指项目负责人、部门负责人和专门复核机构对具体项目工作底稿逐级 审查，最后签发审计报告的制度。因为，由于审计业务本身的复杂性、审计过程中不可避免的审计风险以及审计人员自身能力的限制，对某一经济事项做出错误的判 断在所难免。为了确保审计质量，减低审计风险，明确相关审计人员的责任，建立三级复核制度是一个行之有效的方法。
（四）审计文书控制。
审计文书的控制，重点是指审计证据、审计报告反馈意见、审计结果报告等处理得当，能有效地规避审计风险。
1、审计证据，顾名思义，就是证明被审计单位经济活动真相的凭据，要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。 注重选择审计证据对作好审计工作起着举足轻重的作用。审计人员形成任何审计结论和意见，都必须以合理、充分的审计证据为基础，因此审计证据的获取，是审计 工作的核心环节。审计人员在选择审计证据时，应力求做到，审计证据的收集，既有效又经济。审计证据对审计人员而言事关重大，它贯穿审计的全过程，是形成审 计意见的依据。因此，我们必须注重选择审计证据，保证审计质量，以降低审计风险。
2、重视对审计项目的反馈意见。审计报告是项目管理的重点，经过反馈处理的审计报告才具有形成审计意见、决定 的依据作用。审计报告征求意见，不是形式，而是审计与被审计由对立的争论达到相对统一的沟通，是达到客观公正的途径。采取和被审计单位对话的方法，进一步 准确了解事态的背景、动机、环境因素，进一步阐明审计观点，更深入、更充分地交换意见，使审计与被审计在法律法规的基础上达成统一，形成共鸣。
3、审计结果报告。审计质量是指审计业务的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员 的质量和审计过程的质量，最终体现为审计结果报告的质量。审计文书是审计行为的载体。特别是审计结果报告集中体现了审计结果。审计结果报告文字必须认真推 敲，措辞达意，力求无懈可击。对于普遍性、倾向性问题，要抓住问题的实质，反映宏观问题，促进规范管理，以体现审计的服务职能。
济南市审计局